INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury

1. w części dotyczącej książek drukowanych oraz audiobooków na płytach CD – jest prawidłowe,
2. w części dotyczącej audiobooków jako plików do pobrania w formacie mp3 – jest nieprawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”, „Komitent”) prowadzi działalność wydawniczą i jest wydawcą książek drukowanych, audiobooków na płytach CD, audiobooków jako plików do pobrania w formacie mp3 (dalej jako: „towary”).

X Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka X”, „Komisant”) ma zamiar zawrzeć ze Spółką umowę, w ramach której zobowiąże się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży towarów (otrzymanych od Spółki, należących do Spółki) na rachunek Komitenta, lecz w imieniu własnym. W ramach tej umowy Spółka X zobowiąże się do stałego oferowania wszystkich publikowanych przez Spółkę towarów. Spółka będzie przekazywać Spółce X towary na podstawie dokumentu przekazania. Przekazanie towarów Spółce X nie będzie równoznaczne z przeniesieniem ich własności (towary pozostaną własnością Komitenta).

W ramach umowy Spółce X przysługiwać będzie wynagrodzenie prowizyjne, co do zasady, określone procentowo od ceny, za jaką Spółka X sprzeda towary Spółki. Spółka X będzie sprzedawać towary po cenach wynikających z cennika Komitenta. Spółka X jako Komisant będzie uprawniona do udzielania odbiorcom rabatów w wysokości określonej w umowie pomiędzy Komitentem a Komisantem, przy czym w sytuacji gdy Spółka X zastosuje rabat wyższy niż ten uzgodniony w umowie, bez uzgodnienia tego faktu z Komitentem, to Spółka X zobowiązana będzie zwrócić Komitentowi powstałą w ten sposób różnicę (zgodnie z art. 768 § 1 KC, jeżeli komisant sprzedał oddaną mu do sprzedaży rzecz za cenę niższą od ceny oznaczonej przez komitenta, obowiązany jest zapłacić komitentowi różnicę).

Zgodnie z postanowieniami umowy Spółka X będzie przekazywała Spółce raport obejmujący liczbę i tytuły sprzedanych towarów Komitenta na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, przy czym za koniec miesiąca rozumiany będzie raport na ostatni dzień danego miesiąca, a w razie gdy dzień ten wypadnie w sobotę lub będzie dniem ustawowo wolnym to na pierwszy poprzedzający go dzień roboczy. Na podstawie takiego raportu Spółka będzie w ostatnim dniu każdego miesiąca, a w razie gdy dzień ten wypadnie w sobotę lub będzie dniem ustawowo wolnym to na pierwszy poprzedzający go dzień roboczy, wystawiać Spółce X fakturę. Tym samym Spółka wystawi Spółce X fakturę nie później niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez Spółkę X. Powyższa faktura jako kupującego wskazywać będzie Komisanta i obejmować będzie towary już sprzedane przez Komisanta.

Faktury wystawione przez Spółkę Spółce X będą uwzględniać wynagrodzenie prowizyjne należne Spółce X (w świetle art. 772 § 1 KC komisant nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwilą gdy komitent otrzymał rzecz albo cenę). Jednocześnie umowa będzie przewidywać, że w przypadku gdy powierzone Spółce X do sprzedaży towary Spółki nie zostaną sprzedane (lub z jakiegokolwiek innego powodu), Spółka w każdym momencie, na pisemne wezwanie, otrzyma zwrot przekazanych Spółce X towarów.

Podsumowując, w ramach planowanej umowy, Spółka X zobowiąże się odpłatnie do sprzedaży towarów w imieniu własnym lecz na rachunek Spółki - Komitenta i dokonywania rozliczeń sprzedanych towarów w sposób opisany powyżej Spółka X będzie dokonywać sprzedaży towarów osobom trzecim, tj.: osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podmiotom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Spółka wnosi o potwierdzenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka z tytułu dostawy przedmiotowych towarów będzie w sposób prawidłowy ustalać moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w oparciu o art. 19 ust. 16a ustawy VAT...
2. Spółka wnosi o potwierdzenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie wystawiać faktury we właściwym terminie...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako: „KC”).

Stosownie do art. 765 KC, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Z jednej strony mamy komitenta - osobę dającą zlecenie (tu Spółka), chcącą sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisanta - przyjmującego zlecenie (tu Spółka X), swoistego pośrednika, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy dla Komitenta powstaje na zasadzie określonej w art. 19 ust. 16a ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Ponieważ Spółka wydaje towary Spółce X, to czynności te podlegają opodatkowaniu zgodnie z ustawą VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Z treści art. 19 ust. 1 ustawy VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 19 ust. 16a ustawy VAT, w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że ponieważ w przedmiotowej sytuacji Spółka będzie występować w roli Komitenta - obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży komisowej powstanie u Spółki z chwilą otrzymania zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez Komisanta. Fakturę VAT natomiast z tytułu sprzedaży komisowej Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego nie wcześniej jednak niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, uwzględniając charakter umowy łączącej Spółkę i Spółkę X, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka w sposób prawidłowy będzie ustalać moment powstania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 19 ust. 16a ustawy VAT. Tym samym u Komitenta obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą otrzymania od Komisanta zapłaty za wydany towar, jednocześnie nie później niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez Komisanta.

W zakresie pytania drugiego Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jednocześnie zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi m.in. szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. W rezultacie powyższego, zgodnie z § 11 Rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy VAT fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i jednocześnie faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, w sytuacji gdy Spółka X będzie przekazywała Spółce raport obejmujący liczbę i tytuły sprzedanych towarów Komitenta na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, przy czym za koniec miesiąca rozumiany będzie raport na ostatni dzień danego miesiąca, a w razie gdy dzień ten wypadnie w sobotę lub będzie dniem ustawowo wolnym to na pierwszy poprzedzający go dzień roboczy, a Spółka na podstawie takiego raportu będzie w tym ostatnim dniu każdego miesiąca, a w razie gdy dzień ten wypadnie w sobotę lub będzie dniem ustawowo wolnym to na pierwszy poprzedzający go dzień roboczy, wystawiać Spółce X fakturę, to należy wskazać, że Spółka wystawi Spółce X fakturę nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (czyli nie później niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez Spółkę X) i jednocześnie nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym Spółka będzie wystawiać faktury w sposób prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie właściwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury w części dotyczącej książek drukowanych oraz audiobooków na płytach CD uznaje się za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej audiobooków jako plików do pobrania w formacie mp3 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 powołanej ustawy).

Natomiast, na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Stosownie do zapisu art. 765 tej ustawy, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Kwestię dotyczącą powstawania obowiązków podatkowych w podatku VAT ustawodawca uregulował w art. 19 ww. ustawy o VAT. Regulując tę materię, ustawodawca postanowił dokonać rozróżnienia momentów powstawania obowiązków podatkowych w zależności od przedmiotu transakcji.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 4 cyt. ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Powyższa zasada ogólna doznaje jednak bardzo poważnego ograniczenia. Ustawodawca, w art. 19 ust. 16a cyt. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, w tym przypadku dla zawartych umów komisu. I tak, w myśl tego przepisu, w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.

Przepis art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jednocześnie, na podstawie delegacji ustawowej określonej w przepisie art. 106 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, Minister Finansów w dniu 28 marca 2011 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360).

Stosownie do zapisu § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka (Komitent) jest wydawcą książek drukowanych, audiobooków na płytach CD oraz audiobooków jako plików do pobrania w formacie mp3. Inna spółka (Komisant) zamierza zawrzeć z Wnioskodawcą umowę, w ramach której zobowiąże się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży otrzymanych i należących do Spółki towarów na rachunek Komitenta, lecz w imieniu własnym. W ramach tej umowy Komisant zobowiąże się do stałego oferowania wszystkich publikowanych przez Spółkę towarów. Wnioskodawca będzie przekazywać Komisantowi towary na podstawie dokumentu przekazania, a przekazanie tych towarów nie będzie równoznaczne z przeniesieniem ich własności (towary pozostaną własnością Komitenta). Zgodnie z postanowieniami umowy Komisant będzie przekazywać Spółce raport obejmujący liczbę i tytuły sprzedanych towarów Komitenta na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, przy czym za koniec miesiąca rozumiany będzie raport na ostatni dzień danego miesiąca, a w razie gdy dzień ten wypadnie w sobotę lub będzie dniem ustawowo wolnym - to na pierwszy poprzedzający go dzień roboczy. Na podstawie takiego raportu Spółka będzie w ostatnim dniu każdego miesiąca, a w razie gdy dzień ten wypadnie w sobotę lub będzie dniem ustawowo wolnym to na pierwszy poprzedzający go dzień roboczy, wystawiać Komisantowi fakturę. Tym samym Spółka wystawi fakturę nie później niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez Komisanta. Powyższa faktura jako kupującego wskazywać będzie Komisanta i obejmować będzie towary już sprzedane przez Komisanta. Faktury wystawione przez Spółkę Komisantowi będą uwzględniać należne mu wynagrodzenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego sposobu ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, a także określenia właściwego terminu wystawiania faktur VAT. W przedmiotowej sprawie należy jednak zauważyć, iż w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych niezbędne jest przede wszystkim rozstrzygnięcie, czy realizowane przez Spółkę czynności stanowią dostawę towarów, czy też należy je uznać za świadczenie usług.

Niewątpliwie książka w tradycyjnym rozumieniu (tj. w formie papierowej) lub ewentualnie na określonym nośniku (w przedmiotowej sprawie audiobook na płycie CD), jest towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ występuje w formie fizycznej i jest rzeczą w rozumieniu prawa cywilnego, a tym samym i podatkowego. Przywołać należy w tym miejscu przepis art. 45 ww. ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zatem, skoro wydanie towarów (tj. w przedmiotowej sprawie książek drukowanych i audiobooków na płytach CD) na podstawie umowy komisu stanowi dostawę towarów w rozumieniu ww. art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie powołany wyżej przepis art. 19 ust. 16a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta. Termin wystawienia faktury określony powinien być na podstawie § 11 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, tj. nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Odnosząc zatem przedstawioną przez Wnioskodawcę sytuację do powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy po stronie Spółki (Komitenta) powstanie z chwilą otrzymania zapłaty za wydany towar, jednak nie później niż w ciągu 30 dni od odstawy towarów dokonanej przez Komisanta. Jeśli więc Komisant będzie przekazywać Spółce miesięczny raport obejmujący liczbę i tytuły sprzedanych towarów Spółki na koniec każdego miesiąca kalendarzowego (tj. na ostatni dzień danego miesiąca, a w razie gdy dzień ten wypadnie w sobotę lub będzie dniem ustawowo wolnym - na pierwszy poprzedzający go dzień roboczy), za prawidłowe uznać należy ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wystawienie faktury na podstawie tego raportu.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 19 ust. 16a ustawy o VAT oraz terminu wystawienia faktury w oparciu o § 11 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, w części dotyczącej komisu towarów, tj. książek drukowanych i audiobooków na płytach CD, należało uznać za prawidłowe.

Jednakże wskazać należy, iż książki w formie audiobooków jako pliki do pobrania w formacie mp3 nie mają formy fizycznej, nie mogą być traktowane jako rzecz, a tym samym jako towar. Ponadto dodać należy, iż w przypadku takiej książki elektronicznej mamy do czynienia z udzieleniem licencji na korzystanie z treści książki (możliwość odtwarzania), po uprzednim pobraniu przez klienta pliku w formacie mp3, a więc ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Plik w formacie mp3 nabywca danego audiobooka może zapisać na dowolnym nośniku, np. na płycie CD, jednakże z uwagi na fakt, iż w tej sytuacji Wnioskodawca nie wydaje książki na żadnym nośniku danych, lecz jedynie umożliwia klientowi pobranie pliku w formacie mp3 i zapoznanie się z jego treścią, udostępnienie treści książki w jako pliku do pobrania na gruncie ustawy o VAT uznać należy za usługę.

Zauważyć należy, iż ww. usługi mają cechy usług elektronicznych. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 str. 1).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6. usługi wyszczególnione w załączniku I.
   
   

W załączniku I do ww. rozporządzenia wskazano:

1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
   1. tworzenie i hosting witryn internetowych;
   2. automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
   3. zdalne zarządzanie systemami;
   4. hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
   5. dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
   1. uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
   2. oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
   3. sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
   4. automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
   5. automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
   1. uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
   2. uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
   3. zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
   4. prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
   5. dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
   6. wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
   7. informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
   8. dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
   9. korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
   1. uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
   2. uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
   3. uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
   4. pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
   5. uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
   1. automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
   2. ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.
   
   
   

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, iż warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

• realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
• świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
• ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
  
  

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż świadczone Spółkę usługi polegające na udostępnieniu książki w formie audiobooka w formacie mp3 do pobrania w Internecie mieszczą się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w cytowanym art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, iż ma zamiar zawrzeć umowę z inną Spółką – Komisantem, który zobowiąże się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży towarów (otrzymanych i należących do Spółki) na rachunek Komitenta, lecz w imieniu własnym. Przy czym za towary Spółka uznaje książki drukowane, audiobooki na płytach CD i audiobooki jako pliki do pobrania w formacie mp3. Jak jednak wskazano powyżej, o ile książki drukowane i audiobooki na płytach CD stanowią towary w rozumieniu ustawy o VAT, a więc mogą być przedmiotem umowy komisu, tak audiobooki jako pliki do pobrania w formacie mp3 towarami takimi nie są.

Zatem, w tej kwestii, tj. audiobooków jako plików do pobrania w formacie mp3, nie można mówić o klasycznym komisie (o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy - a więc stanowiącym dostawę towarów). Taką sytuację nazwać można raczej „komisem usług”. Komis usług nie jest pojęciem prawa cywilnego, które przewiduje, że umowa komisu może odnosić się tylko do rzeczy ruchomych. W praktyce jednak, komisem usług określa się takie sytuacje, gdy w zakresie świadczenia usług zleceniobiorca działa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy (analogicznie jak w przypadku komisu towarów, gdzie komisant działa we własnym imieniu ale na rzecz komitenta).

Przywołać należy w tym miejscu przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten reguluje sytuację, gdy podatnik zobowiązuje się do świadczenia na rzecz danej osoby określonego świadczenia, które jest wykonywane przez inny podmiot. W takiej właśnie sytuacji przepis powyższy nakazuje przyjąć, iż podatnik sam nabył tą usługę i ją wyświadczył pod warunkiem, że nabył ją we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Dotyczy to zatem również sytuacji, gdy w opisanej sprawie Spółka X (Komisant) nabywa usługę elektroniczną we własnym imieniu, a następnie odprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, zaś usługa (w tym wypadku usługa elektroniczna) jest świadczona bezpośrednio przez pierwotnego sprzedawcę usługi, tj. Wnioskodawcę (od którego nabył ją Komisant) na rzecz ostatecznego beneficjenta (któremu podatnik sprzedał usługę). Zatem, w kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury dla świadczenia ww. usług nie może znaleźć zastosowania ww. przepis art. 19 ust. 16a ustawy o VAT – odnoszący się do dostawy towarów.

Z uwagi natomiast na fakt, iż dla usług elektronicznych ustawodawca nie określił szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, przy usługach elektronicznych obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, czyli z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Pamiętać przy tym należy, iż stosownie do § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 19 ust. 16a ustawy o VAT oraz terminu wystawienia faktury w oparciu o § 11 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, w części dotyczącej usług elektronicznych - audiobooków jako plików do pobrania w formacie mp3 - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.