2017.02.28 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - 2461-IBPB-2-2.4511.1119.2016.1.MM

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
2461-IBPB-2-2.4511.1119.2016.1.MM
z 28 lutego 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2016 r. (data otrzymania 13 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 10 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Matka Wnioskodawcy w chwili śmierci pozostawała w związku małżeńskim z ojcem Wnioskodawcy. W skład majątku wspólnego wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (zwane dalej „lokalem mieszkalnym”).

Ponadto rodzicom Wnioskodawcy przysługiwał udział w wysokości 1/2 na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej w nieruchomości zabudowanej, stanowiącej działkę nr 284, o obszarze 0,1013 ha, objętej księgą wieczystą (zwana dalej „działką nr 284”).

Małżonkowie byli również właścicielami na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę nr 238, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (zwana dalej „działką nr 238”).

W dniu 19 listopada 1990 r. rodzice Wnioskodawcy darowali synom, tj. Wnioskodawcy oraz jego bratu udziały po 1/4 części działki nr 284.

W dniu 1 czerwca 2006 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Wnioskodawca, ojciec Wnioskodawcy oraz brat Wnioskodawcy nabyli po niej spadek na podstawie ustawy – wszyscy po 1/3 części.

W dniu 25 czerwca 2014 r. Sąd Rejonowy postanowieniem zmienionym następnie 23 kwietnia 2015 r. postanowieniem Sądu Okręgowego przyznał własność działki nr 248 (winno być nr 284) i nr 238 na rzecz Wnioskodawcy, nakazując jednocześnie Wnioskodawcy dokonanie zapłaty na rzecz brata kwoty 230,563,52 zł. Wnioskodawca dokonał spłaty na rzecz brata w całości. Lokal mieszkalny został przyznany w całości ojcu Wnioskodawcy.

W toku sprawy ustalono wartość rynkową poszczególnych nieruchomości na kwoty:

241.549,00 zł – spółdzielcze prawo do lokalu,
566.536,00 zł – działka nr 284,
299.228,00 zł – działka nr 238.

W dniu 28 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki nr 238 za kwotę 350.000,00 zł, a 9 grudnia 2015 r. dokonał zbycia nieruchomości stanowiącej działkę nr 284 za kwotę 535.000,00 zł.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że nabywanie przez niego zarówno działki nr 238, jak i działki nr 248 (winno być nr 284), następowało w odstępach czasu.

Odnośnie działki nr 238 nabycie własności następowało:

z chwilą śmierci matki Wnioskodawcy w 2006 r. – 1/6 udziału we współwłasności;
z chwilą orzeczenia sądu z 2014 r. – 5/6 udziału we współwłasności;

Odnośnie działki nr 284, nabycie własności następowało:

w drodze umowy darowizny z 1990 r. – 1/4 udziału we współwłasności;
z chwilą śmierci matki Wnioskodawcy – 1/12 udziału we współwłasności co oznacza, że Wnioskodawca od tej chwili był właścicielem 1/3 udziału we współwłasności, 1/4 + 1/12 = 4/12 = 1/3;
z chwilą orzeczenia sądu z 2014 r. 2/3 udziału we współwłasności.

Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży obu nieruchomości przychód w wysokości 885.000,00 zł.

Wnioskodawca pragnie przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży środki finansowe na nabycie działki budowlanej oraz mieszkania.

Wnioskodawca będzie przez pewien okres czasu realizował własne cele mieszkaniowe na zakupionej nieruchomości lokalowej, a na działce budowlanej podejmie czynności zmierzające do wybudowania domu. Po zakończeniu budowy, swoje własne cele mieszkaniowe będzie realizował w nowo wybudowanym domu, natomiast mieszkanie wynajmie.

W związku z powyższym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania.

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w grudniu 2015 r. oraz w kwietniu 2016 r. ze sprzedaży obu nieruchomości, wydatkowany na nabycie nieruchomości lokalowej oraz działki budowlanej, przy założeniu, że Wnioskodawca początkowo będzie realizował cele mieszkaniowe w nieruchomości lokalowej, a następnie w wybudowanym domu na działce budowlanej, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy cały przychód w kwocie 885 000,00 zł uzyskany przez Wnioskodawcę w grudniu 2015 r. oraz w kwietniu 2016 r. ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w grudniu 2015 r. oraz w kwietniu 2016 r. ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowany na nabycie nieruchomości lokalowej oraz działki budowlanej, przy założeniu, że Wnioskodawca początkowo będzie realizował cele mieszkaniowe w nieruchomości lokalowej, a następnie po wybudowaniu domu na działce budowlanej, będzie w tym domu realizował cele mieszkaniowe, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,
innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego przepisu, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W / P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
budowę, rozbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b),

-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Natomiast, na mocy art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zawarte w tym artykule wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Zdaniem Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup lub budowę innej nieruchomości lub prawa, uzyskując przy tym prawo do wyżej wymienionego zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest jedynie aby ten kolejny zakup lub budowa służyły faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca bowiem nie wprowadził w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczeń, dotyczących liczby nabywanych nieruchomości, jak również nie nakazał natychmiastowego zasiedlenia nowej nieruchomości.

Bez znaczenia jest kiedy podatnik zacznie wykorzystywać nabytą nieruchomość do celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od faktu zamieszkania w nowym miejscu już w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te mogą być realizowane w dłuższym okresie czasu. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że zakup konkretnej nieruchomości służyć będzie takiemu właśnie celowi.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia możliwe jest, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie wydatkowany na nabycie więcej niż jednej nieruchomości, jeśli ze względu na sytuację życiową lub zawodową podatnika każda z tych nieruchomości służy zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, bez względu na to czy niezwłocznie po nabyciu podatnik zacznie mieszkać w nabytej nieruchomości, czy też planuje takie zamieszkiwanie w okresie późniejszym. Za spełniające warunek zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika należy również uznać sytuację, w której podatnik nabywa dwie nieruchomości, przy czym jedna będzie pełniła funkcję „dachu nad głową” w pierwszej kolejności, np. z powodu jej stanu zaawansowania prac budowlanych i wykończeniowych, a druga z uwagi na przewidywaną i zmienioną sytuację życiową i rodzinną będzie pełniła dla Wnioskodawcy tę funkcję w późniejszym okresie. Będzie tak w szczególności, jeśli przy każdym z tych nabyć i ponoszeniu wydatków podatnik działa w sposób zaplanowany i zorganizowany dążąc do zaspokojenia w optymalny sposób swoich własnych potrzeb mieszkaniowych na określonych etapach życia, a podejmowane decyzje z punktu widzenia jego sytuacji mieszkaniowej mają na celu racjonalne i optymalne wykorzystanie na ten cel środków uzyskanych ze sprzedaży innej nieruchomości.

Stanowisko, że możliwe jest nabycie kilku nieruchomości (więcej niż jednej) w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dających prawo do zwolnienia z podatku, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 22 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt II SA/Wa 1028/14), stwierdził, że „(...) Z opisu stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało tymczasem jednoznacznie, że Skarżący nabędzie dwa lokale mieszkalne za środki uzyskane ze zbycia odziedziczonego udziału w mieszkaniu należącym do jego zmarłej babki. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie (w niniejszej sprawie – dwa mieszkania) nie ma żadnego znaczenia prawnego (...) Nabycie samego gruntu jest więc przez Ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Nie da się więc obronić poglądu Ministra, iż Ustawodawcy zależało na tym, aby nabyte mieszkanie (mieszkania) były (niezwłocznie po nabyciu?) zamieszkane przez podatnika, skoro ten sam Ustawodawca w tym samym przepisie zgodził się na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości (...).”

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za powyższym stanowiskiem, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia uznanie, że wszystkie wymienione niżej wydatki należy uznać za poniesione w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy, a mianowicie:

wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego będą w pierwszej kolejności służyły zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych w zakresie odpowiadającym jego obecnej sytuacji życiowej i rodzinnej;
wydatki poniesione na nabycie działki budowlanej będą w następnej kolejności służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i będzie to docelowe miejsce zamieszkania Wnioskodawcy z rodziną.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu będzie podlegał przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 238 oraz działki nr 248 (winno być nr 284) w części odpowiadającej udziałom nabytym w drodze postanowienia sądu z 25 czerwca 2014 r. Oznacza to, że przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu sprzedaży działki nr 238 będzie wynosił – 291.666,66 zł, natomiast z tytułu sprzedaży działki nr 284 – 356.666,66 zł.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

Odnośnie działki nr 238 nabycie własności następowało:

z chwilą śmierci matki Wnioskodawcy w 2006 roku – 1/6 udziału we współwłasności;
z chwilą orzeczenia sądu – 5/6 udziału we współwłasności.

Odnośnie działki nr 284 nabycie własności następowało:

w drodze umowy darowizny 19 listopada 1990 r. – 1/4 udziału we współwłasności;
z chwilą śmierci matki Wnioskodawcy – 1/12 udziału we współwłasności co oznacza, że Wnioskodawca od tej chwili był właścicielem 1/3 udziału we współwłasności. 1/4 + 1/12 = 4/12 = 1/3;
z chwilą orzeczenia sądu 2/3 udziału we współwłasności.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy Kodeks cywilny, nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Pierwszym zwiększeniem aktywów Wnioskodawcy była umowa darowizny z 1990 r. Wnioskodawca w drodze tej umowy nabył 1/4 udziałów w działce nr 284.

Kolejnym zwiększeniem aktywów Wnioskodawcy była data śmierci matki Wnioskodawcy w 2006 r. Wnioskodawca nabył 1/12 udziałów w działce nr 284 oraz 1/6 udziałów w działce nr 238.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka – np. współmałżonek pozostający przy życiu – nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym (i to w odpowiednich wysokościach jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden).

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Ostatnim zwiększeniem aktywów Wnioskodawcy było postanowienie Sądu Rejonowego z 25 czerwca 2014 r. zmienione następnie 23 kwietnia 2015 r. postanowieniem Sądu Okręgowego, na mocy którego przyznano Wnioskodawcy na własność działkę nr 248 (winno być nr 284) oraz działkę nr 238, nakazując jednocześnie Wnioskodawcy dokonanie spłaty na rzecz brata w kwocie 230.563,52 zł. Wnioskodawca dokonał spłaty na rzecz brata w całości. Lokal mieszkalny został przyznany w całości ojcu Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności to m.in. fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej na własność, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy (nieruchomości) wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Zatem sprzedaż działki nr 238 oraz działki nr 248 (winno być nr 284) w części odpowiadającej udziałom nabytym w 1990 r. oraz 2006 r. nie będzie stanowiło źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2014 r. w drodze działu spadku, to opodatkowaniu będzie podlegał przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 238 oraz działki nr 248 (winno być nr 284) w części odpowiadającej udziałom nabytym w drodze postanowienia sądu z 25 czerwca 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że w 1990 r. Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od rodziców udział 1/4 w działce nr 284. Następnie w drodze spadku po zmarłej w 2006 r. matce Wnioskodawca nabył udział 1/3 w masie spadkowej, w skład której wchodził udział w lokalu mieszkalnym oraz udział w działkach nr 284 i 238. W wyniku postanowienia sądu z 2014 r. Wnioskodawca otrzymał własność działki nr 284 i 238 oraz został zobowiązany do spłaty na rzecz brata kwoty 230.563,52 zł. W 2015 r. Wnioskodawca sprzedał działkę nr 284 a w 2016 r. sprzedał działkę nr 238.

Aby zatem dokonać oceny czy sprzedaż ww. działek stanowi dla Wnioskodawcy – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegające opodatkowaniu źródło przychodu niezbędne jest ustalenie momentu ich nabycia.

Pod pojęciem „nabycie” należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w efekcie której dochodzi do przeniesienia prawa własności do nieruchomości.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Umowa darowizny jest zatem jedną z form nabycia, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym wyjaśnieniem należy stwierdzić, że Wnioskodawca udział 1/4 w działce nr 284 nabył w 1990 r.

W przypadku nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku.

Zgodnie z art. 924 ustawy Kodeks cywilny – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego).

Zatem w dniu śmierci matki, tj. 1 marca 2006 r. Wnioskodawca nabył udział 1/3 w masie spadkowej. Istotne jest jednak ustalenie co wchodziło w skład masy spadkowej.

Jak wskazano we wniosku między rodzicami Wnioskodawcy istniała wspólność ustawowa małżeńska. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm.) z chwilą ustania wspólności majątkowej czyli śmierci matki Wnioskodawcy, udziały małżonków, tj. rodziców Wnioskodawcy w majątku wspólnym stały się równe. Tym samym w skład masy spadkowej po matce Wnioskodawcy wszedł udział 1/2 w majątku wspólnym jego rodziców, który stanowiło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, działka nr 238 i udział 1/2 w działce nr 284.

Reasumując, w 2006 r. drodze spadku po matce Wnioskodawca nabył udział 1/6 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (1/3 z 1/2), udział 1/6 w działce nr 238 (1/3 z 1/2) i udział 1/12 w działce nr 284 (1/3 z 1/4).

W następnej kolejności doszło między współwłaścicielami do podziału majątku wspólnego w efekcie, którego Wnioskodawca otrzymał obie ww. działki, ojciec Wnioskodawcy otrzymał lokal mieszkalny a brat Wnioskodawcy spłatę.

Stosownie do treści art. 1035 ustawy Kodeks cywilny – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl natomiast art. 195 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności.

Zatem zniesienie współwłasności to m.in. fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy (nieruchomości) wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela bądź wielkość (powierzchnia) nieruchomości, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po dokonaniu zniesienia współwłasności. Aby ustalić czy udział uległ powiększeniu należy porównać wartość udziału przed podziałem z wartością majątku jaki współwłaścicielowi przypadł w wyniku podziału.

Wnioskodawca we wniosku wskazał wartość rynkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (241.549 zł), działki nr 284 (566.536 zł) i działki nr 238 (299.228 zł). Jak już wcześniej wyjaśniono Wnioskodawca w drodze spadku nabył udział 1/6 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego i w działce nr 238 oraz udział 1/12 w działce nr 284. Zatem wartość udziału Wnioskodawcy nabytego w drodze spadku w majątku wspólnym wynosiła 137.340,83 zł (241.549 zł x 1/6 + 299.228 zł x 1/6 + 566.536 zł x 1/12). Należy również pamiętać, że Wnioskodawca w działce nr 284 posiadał udział 1/4 o wartości 141.634 zł (566.536 x 1/4), który nabył w darowiźnie w 1990 r. W wyniku podziału majątku wspólnego Wnioskodawca otrzymał działkę nr 284 i działkę nr 238 o łącznej wartości 865.764 zł, a przed podziałem jego udział w tym majątku miał wartość 278.974,83 zł (137.340,83 zł + 141.634 zł).

Bez wątpienia z powyższych wyliczeń wynika, że w dacie podziału majątku wspólnego po stronie Wnioskodawcy doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ otrzymał majątek o wartości większej o 586.789,17 zł niż wynosiła wartość jego udziału w tym majątku przed podziałem.

Aby jednak stwierdzić, o ile zwiększył się udział Wnioskodawcy w obu działkach w wyniku zniesienia współwłasności należy nadwyżkę majątku nabytego w drodze podziału (586.789,17 zł) podzielić przez wartość majątku otrzymanego w drodze podziału pomniejszoną o wartość udziału nabytego w darowiźnie (865.764 zł - 141.634 zł = 724.130 zł) oraz pomnożyć przez 100% (tj. 586.789,17 zł /724.130 zł x 100%).

Po wykonaniu wskazanych wyliczeń, można stwierdzić, że udział Wnioskodawcy w obu działkach zwiększył się o 81,03% w stosunku do wartości udziału posiadanego w majątku spadkowym.

Podsumowując, w stosunku do działki nr 238 Wnioskodawca:

18,97% prawa własności nabył w 2006 r. w drodze spadku po zmarłej matce,
81,03% prawa własności nabył w 2014 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności.

W stosunku do działki nr 284 Wnioskodawca:

1/4 udziału, tj. 25% prawa własności nabył w 1990 r. w drodze darowizny,
18,97% pozostałego udziału, tj. 18,97% z 3/4, czyli 14,23% prawa własności nabył w 2006 r. w drodze spadku po zmarłej matce,
81,03% pozostałego udziału, tj. 81,03% z 3/4, czyli 60,77% prawa własności nabył w 2014 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności.

Wnioskodawca działkę nr 284 sprzedał w 2015 r. a działkę nr 238 sprzedał w 2016 r. Mając zatem na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródło przychodu – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi 60,77% przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr 284 oraz 81,03% przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr 238. Pozostały przychód w ogóle nie stanowi źródła przychodu gdyż przypada na udział, który Wnioskodawca nabył ponad 5 lat temu.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia (sprzedaży) mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów zalicza się np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości itp., o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Przy czym jeżeli Wnioskodawca poniósł takie koszty, to odliczyć może tylko 60,77% kosztów odpłatnego zbycia działki nr 284 oraz 81,03% kosztów odpłatnego zbycia działki nr 238 czyli taką ich część, która odpowiada udziałowi nabytemu w 2014 r. w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w każdej z działek, ponieważ tylko w tej części przychód ze sprzedaży działki stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu. Pozostała część poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów odpłatnego zbycia przypada na udziały w działkach nr 284 i 238, których zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu a skoro tak, to nie generuje także kosztów.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zgodnie z nakazem sądu dokonał na rzecz brata spłaty w kwocie 230.563,52 zł w zamian za własność działki nr 238 i działki nr 284. Kwota spłaty stanowi niejako cenę nabycia udziałów w prawie własności działki nr 238 i działki nr 284 jakie Wnioskodawca nabył w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności. Zatem w rozpatrywanym przypadku – odnośnie do udziału nabytego w 2014 r. – zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c, gdyż ten udział został nabyty przez Wnioskodawcę w zamian za spłatę czyli odpłatnie, a nie art. 22 ust. 6d ustawy, który Wnioskodawca przywołał przedstawiając własne stanowisko w sprawie.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Należy jednak pamiętać, że kwota 230.563,52 zł stanowi łączny koszt nabycia udziału w działce nr 238 i udziału w działce nr 284 jaki Wnioskodawca nabył w 2014 r. Aby zatem ustalić jaki był koszt nabycia udziału w działce nr 238 a jaki w działce nr 284, kwotę spłaty należy podzielić proporcjonalnie do wartości nabytego udziału w działce nr 238 i udziału nabytego w działce nr 284 w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca działkę nr 284 sprzedał w 2015 r., a działkę nr 238 sprzedał w 2016 r. Zatem w zeznaniu podatkowym za 2015 r. winien wykazać dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w działce nr 284 nabytego w 2014 r. a w zeznaniu podatkowym za 2016 r. dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w działce nr 238 nabytego w 2014 r. Opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że źródłem przychodu jest wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr 284 i działki nr 238 jaki przypada na udział nabyty w 2014 r. jednakże opodatkowaniu nie podlega przychód a dochód uzyskany z tego tytułu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza środki uzyskane ze sprzedaży obu działek przeznaczyć na nabycie działki budowlanej oraz lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży udziału nabytego w 2014 r. w działce nr 238/284,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży udziału nabytego w 2014 r. w działce nr 238/284.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i określonych praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy – jest nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Tak więc jednym z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego w okresie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik sprzedał nieruchomość, jednak wydatki mają być poniesione nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości, z której dochód ma podlegać zwolnieniu. Innymi słowy zwolnienie związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu i w określonym czasie. O charakterze nabytego gruntu decyduje nie tylko zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony także w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Oznacza to, że aby skorzystać ze zwolnienia działka, na zakup której zostały wydatkowane środki ze sprzedaży nieruchomości musi być w momencie zakupu działką pod budowę budynku mieszkalnego lub w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 zmienić przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Ponadto w przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego. Zatem samo poniesienie wydatku na nabycie gruntu nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Ponadto zaznaczyć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ogranicza ilościowo możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przy sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Możliwe jest zatem skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia z tytułu poniesienia (w ustawowym terminie) więcej niż jednego wydatku na własne cele mieszkaniowe pod warunkiem, że będą to cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Ustawodawca w ww. katalogu wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży wskazał w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Tym samym w przypadku Wnioskodawcy celem mieszkaniowym może być przeznaczenie środków ze sprzedaży działki nr 284 i działki nr 238 na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, z zamiarem jego zabudowy budynkiem mieszkalnym a także przeznaczenie środków ze sprzedaży na nabycie lokalu mieszkalnego. Jak już wcześniej wskazano, ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do zrealizowania tylko jednego celu mieszkaniowego. Tym samym przeznaczenie środków na realizację więcej niż jednego celu mieszkaniowego nie jest sprzeczne z celem zwolnienia, pod warunkiem jednak, że każdy z ww. celów będzie realizował własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. Podkreślenia wymaga bowiem, że ustawodawca przewidując zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe” a nie jakiekolwiek cele mieszkaniowe. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował, a w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego podatnik będzie faktycznie w nim mieszkać. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób czy na potrzeby rekreacyjne.

Wnioskodawca nabędzie lokal mieszkalny i grunt pod budowę budynku mieszkalnego. W lokalu mieszkalnym Wnioskodawca będzie mieszkał a na działce rozpocznie budowę budynku mieszkalnego. Do czasu wybudowania budynku mieszkalnego Wnioskodawca będzie mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, później go wynajmie, gdyż przeprowadzi się do wybudowanego budynku.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia i zamierzenia Wnioskodawcy, stwierdzić należy że zarówno w nabytym lokalu mieszkalnym jak i na działce budowlanej, na której wybuduje budynek mieszkalny, Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe.

Podsumowując, ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe bowiem jeżeli do końca 2017 r. w przypadku działki nr 284 i do końca 2018 r. w przypadku działki nr 238, Wnioskodawca przychód ze sprzedaży przypadający na udział nabyty w 2014 r. przeznaczy na zakup działki, na której zamierza wybudować budynek mieszkalny a także na zakup lokalu mieszkalnego, w którym do czasu wybudowania domu będzie realizował swoje własne cele mieszkaniowe, to ma prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ nie może jednak potwierdzić, że przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu sprzedaży działki nr 238 będzie wynosił 291.666,66 zł a z tytułu sprzedaży działki nr 284 będzie wynosił 356.666,66 zł. Wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, upoważniony jest wyłącznie do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dlatego Organ w zakresie swoich kompetencji wskazuje Wnioskodawcy, jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w jego sprawie i w oparciu o jakie podstawy wyliczyć przychód/dochód do opodatkowania, natomiast kwestie potwierdzenia prawidłowości kwot przychodu wskazanych we wniosku, czy dokonania obliczenia wysokości przychodu zostawia Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Obliczenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu powinien dokonać Wnioskodawca z uwzględnieniem zasad, które wskazał w uzasadnieniu interpretacji Organ.

W odniesieniu natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych stwierdzić należy, że powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin