Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
3063-ILPB2.4510.29.2017.1.ŁM
z 20 kwietnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rozliczonych poprzez kompensatę – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rozliczonych poprzez kompensatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę w Polsce oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa) mającej swoją siedzibę w Polsce, w której posiada status komplementariusza. Przedmiotem działalności Spółki komandytowej jest w przeważającej części sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Działalność w powyższym zakresie wymieniona jest w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) oraz ujmowana jest w ewidencji VAT jako dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca (tzw. „reverse charge”).

W związku z prowadzoną działalnością Spółka komandytowa jest stroną różnego rodzaju umów sprzedaży towarów i usług, w tym także umów pożyczek. Z umów tych wynikają dla Spółki zobowiązania, gdy jest nabywcą, usługobiorcą lub pożyczkobiorcą (dalej: Zobowiązania) lub wierzytelności, gdy Spółka jest sprzedawcą, usługodawcą lub pożyczkodawcą (dalej: Wierzytelności). Kwota zawartych umów pożyczek (zarówno przez Spółkę komandytową jak na rzecz Spółki komandytowej) wypłacana jest w gotówce lub na konto, w zależności od potrzeb stron umowy pożyczki (dalej: Pożyczki).

Rezultatem wskazanych działań jest powstanie po stronie Spółki komandytowej wierzytelności od kontrahentów lub też zobowiązań wobec kontrahentów.

Zdarzają się sytuacje, w których Spółka komandytowa posiada Wierzytelności od kontrahentów, wobec których ma jednocześnie Zobowiązania. W takim przypadku, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, Spółka komandytowa planuje dokonać potrącenia w trybie określonym w art. 498 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Opisane wyżej potrącenie będzie dotyczyło tylko wydatków, które na podstawie art. 15 ustawy o CIT zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 16 tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy Spółka komandytowa posiadać będzie Wierzytelności od kontrahentów, wobec których będzie miała jednocześnie Zobowiązania i w takim przypadku, w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń, dojdzie pomiędzy Spółką komandytową a danym kontrahentem do potrącenia (w trybie art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego) wzajemnych wierzytelności o wartościach przekraczających 15.000 zł, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę uregulowanych w ten sposób wydatków?

Innymi słowy, czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku zobowiązań Spółki komandytowej powyżej 15.000 zł, które zostaną uregulowane poprzez wzajemne potrącenie wierzytelności, nie będzie miał zastosowania art. 15d ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe będzie regulowanie zobowiązań Spółki komandytowej poprzez kompensatę wierzytelności, tj. wzajemnych zobowiązań Spółki komandytowej z jej kontrahentami bez utraty przez Wnioskodawcę możliwości zaliczenia takiego wydatku (w kwocie powyżej 15.000 zł) do kosztów uzyskania przychodu (w proporcji w jakiej uczestniczy on w zyskach Spółki komandytowej).

W opinii Wnioskodawcy, argumentem przemawiającym za tym, że art. 15d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do transakcji rozliczanych w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań jest fakt, że przepis ten posługuje się pojęciem „płatności”.

Regulowanie/wykonanie zobowiązań między kontrahentami może następować w formie:

1. zapłaty/płatności,
2. innych form regulowania zobowiązania między kontrahentami, które także prowadzą do efektywnego wygaśnięcia dotychczasowego zobowiązania dłużnika (pomimo braku dokonania zapłaty pieniężnej), czyli m in.:

‒ kompensata/potrącenie − zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji „płatności”, zatem przy wykładni tego terminu, zdaniem Wnioskodawcy, powinno się przypisywać temu pojęciu takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym − mówionym. Płatność/zapłata w języku potocznym oznacza uregulowanie zobowiązania w formie pieniężnej, zapłatę gotówką, przekazanie pieniędzy. Regulowanie zobowiązania w formie kompensaty nie jest zatem z pewnością „płatnością”, o której mowa w art. 15d ustawy o CIT. Kompensata jest inną formą regulowania zobowiązań, występującą obok płatności i zawierają się w szerszym pojęciu jakim jest „regulowanie zobowiązań”.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że celem wprowadzenia art. 15d ustawy o CIT jest jedynie określenie negatywnych skutków dla niestosowania się przez przedsiębiorców do obowiązków określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.), czyli ograniczenie dokonywania przez przedsiębiorców płatności z pominięciem rachunku płatniczego, gdyż zostanie to obwarowane sankcją w postaci braku możliwości zaliczenia takiego wydatku − w kwocie powyżej 15.000 zł − do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w aktualnie wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPB-1-1.4510.340.2016.1.EN
  „Reasumując, zarówno stare jak i nowe przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie zakazują stosowania kompensaty, gdy transakcje między przedsiębiorcami przekroczą określony w nich limit. Dokonanie kompensaty w przypadku takich transakcji nie powinno więc od dnia 1 stycznia 2017 r. skutkować wyłączeniem wydatku z kosztów uzyskania przychodów”.
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.989.2016.1.MST
  „Spółka stoi na stanowisku, że biorąc pod uwagę przepis art. 15d ustawy o PDOP, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., zobowiązania Spółki o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane w formie kompensaty, które będą spełniać ogólne warunki uprawniające do zaliczenia danego wydatku w koszty podatkowe na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości. (...) Podsumowując, biorąc pod uwagę przepis art. 15d ustawy o PDOP, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r., zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązania o wartości przekraczającej 15.000 zł uregulowane przez Spółkę w formie kompensaty, będą stanowić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy pod warunkiem, że zostaną spełnione ogólne przesłanki pozwalające na zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych, wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP”.
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB3.4510.975.2016.1.MS
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.1046.2016.1.PC
  
  

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe będzie regulowanie zobowiązań Spółki komandytowej poprzez kompensatę wzajemnych jej zobowiązań z kontrahentami bez utraty przez Wnioskodawcę możliwości zaliczenia takiego wydatku (w kwocie powyżej 15.000 zł) do kosztów uzyskania przychodu (w proporcji w jakiej uczestniczy on w zyskach Spółki komandytowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780) znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dodanie art. 15d ust. 1, zgodnie z którym: Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów − zwiększają przychody

‒ w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Art. 22 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
   
   

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że:

• wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
• ustanowiono obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego – w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.
  
  

Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia). Przepisy tych ustaw nie definiują również tych pojęć.

Niemniej jednak, zasady i skutki dokonywania kompensaty (potrącenia) regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zatem z uwagi na brak definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z regułami wykładni prawa, należy sięgnąć do definicji tych pojęć określonych w innych dziedzinach prawa – w tym przypadku do Kodeksu cywilnego.

Art. 498 § 1 ww. ustawy stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W myśl § 2, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wobec powyższego, wygaśnięcie zobowiązania poprzez kompensatę wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, że potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

W tym miejscu należy wskazać, że powołany przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym, formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Istotą nowelizacji było ograniczenie praktyki gotówkowego regulowania zobowiązań na rzecz form bezgotówkowych. Tym samym, potrącenie (kompensata) jako inna niż gotówkowa forma prowadząca do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania uznana jest za niemieszczącą się w dyspozycji art. 15d ww. ustawy.

Reasumując możliwe będzie regulowanie zobowiązań Spółki komandytowej poprzez kompensatę wierzytelności, tj. wzajemnych zobowiązań Spółki komandytowej z jej kontrahentami bez utraty przez Wnioskodawcę możliwości zaliczenia takiego wydatku (w kwocie powyżej 15.000 zł) do kosztów uzyskania przychodu (w proporcji w jakiej uczestniczy on w zyskach Spółki komandytowej).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.