Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-1.4010.15.2017.1.PB
z 1 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z 30 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia w koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie świadectw efektywności energetycznej oraz opłaty zastępczej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia w koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie świadectw efektywności energetycznej oraz opłaty zastępczej.

We wniosku został przedstawiany następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą jako Spółka z o.o. Przedmiotem działalności jest wytwarzanie i zaopatrzenie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatycznych - klasyfikacja PKD 35.30.Z. Spółka prowadzi działalność na podstawie koncesji udzielonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wytwarzanie oraz dystrybucję i przesył ciepła. Jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium kraju. Łączna moc zamówiona przez odbiorców przyłączonych do sieci jest większa niż 5 MW, zatem Spółka zobowiązana jest do uzyskania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów ) lub uiszczenia opłaty zastępczej, na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2011 r. Nr 94 poz. 551) i art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 nowej ustawy o efektywności energetycznej (Dz. U. z 20 maja 2016r. poz 831). Wykonując te przepisy Spółka uiściła opłatę zastępczą dnia 28 marca 2017 r. dotyczącą okresu od stycznia do września 2016 r. Jednocześnie aby wykonać obowiązek za okres od października do grudnia 2016 r., Spółka częściowo uiściła opłatę zastępczą dnia 30 marca 2017 r., a częściowo dokonała w styczniu 2017r. zakupu świadectw na giełdzie, aby przedstawić je do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”). Zakupione świadectwa bilansowo są ujmowane jako towar w cenie nabycia. W ustawie o efektywności energetycznej nie został określony termin do złożenia wniosku do Prezesa URE o umorzenie białych certyfikatów. Ostateczny termin wywiązania się z tego obowiązku ustalony jest na dzień 30 czerwca 2017 r. Bilansowo w 2016 roku na zakup praw została utworzona rezerwa, zaksięgowana na koncie Rozliczeń Międzyokresowych Biernych, która będzie podlegać rozwiązaniu w momencie umorzenia tych praw przez Prezesa URE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatek związany z uiszczeniem opłaty zastępczej należy rozpoznać dla celów podatkowych jako koszt bezpośredni i tym samym powinien być potrącalny w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody wg art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2. Czy wydatki na zakup świadectw efektywności energetycznej powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednie i powinny być potrącalne w dacie umorzenia tych praw przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i tym samym wykorzystaniu utworzonej rezerwy?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty zastępcze są kosztem bezpośrednio związanym z działalnością ciepłowniczą i są potrącalne w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast wydatki ponoszone na zakup świadectw w celu ich umorzenia, zaksięgowane na koncie rezerw stanowić będą koszty w momencie umorzenia przedmiotowych świadectw przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Księgowania w koszty w korespondencji z kontem Rozliczeń Międzyokresowych Biernych nie stanowią dla Spółki podatkowego kosztu uzyskania przychodu. Wykorzystanie rezerwy następować będzie w chwili umorzenia świadectw. W momencie zarejestrowania umorzenia świadectw w Rejestrze Świadectw Pochodzenia Energii, prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii z jednej strony nastąpi wykorzystanie rezerwy, a z drugiej wyksięgowanie umorzonych certyfikatów z konta towarów. W przypadku kiedy złożenie zeznania podatkowego następuje po dniu, na który dokonano rozliczenia umorzenia białych certyfikatów, koszty związane z nabyciem certyfikatów powinny zostać potrącone w miesiącu grudniu roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast w przypadku kiedy złożenie zeznania podatkowego za dany rok następuje przed dniem, na który dokonano rozliczenia umorzenia białych certyfikatów w księgach rachunkowych należy uznać, że przedmiotowe koszty zostały poniesione po dniu wskazanym w art. 15 ust. 4b Ustawy CIT, a zatem zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4c Ustawy CIT. W tej sytuacji koszty należy rozpoznać w miesiącu, w którym dokonano księgowego rozliczenia umorzenia białych certyfikatów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawy CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

W oparciu o kryterium tego stopnia powiązania, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów. Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e Ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c Ustawy CIT).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy więc od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy, budzi kwalifikacja podatkowa wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie świadectw efektywności energetycznej oraz opłaty zastępczej.

Wskazać należy, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r., o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2011 r., Nr 94, poz. 551), przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:

1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej „Prezesem URE” świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:
1. kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,
   
2. kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy
- i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem „Ozj”, o którym mowa w ust. 5, lub

2. uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.
   
   

Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy o efektywności energetycznej kwotę przychodu, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, pomniejsza się o koszt uzyskania świadectw efektywności energetycznej przedstawionych przez przedsiębiorstwo energetyczne do umorzenia Prezesowi URE, o których mowa w art. 21 ust. 1, lub wartość uiszczonej przez to przedsiębiorstwo opłaty zastępczej, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w celu realizacji obowiązków wynikających z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) Prawo energetyczne, Wnioskodawca nabywa świadectwa pochodzenia energii elektrycznej. Stosownie do art. 9a ust. 1 pkt 1 Prawa energetycznego, odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 16, są obowiązani, uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia z kogeneracji, o którym mowa w art. 9l ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z poniższego wynika, że podatnik, który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia, a także świadectwa pochodzenia z kogeneracji jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej. Jest to alternatywny – wobec przedstawionego świadectwa pochodzenia i świadectwa pochodzenia z kogeneracji do umorzenia – obowiązek wynikający z Prawa energetycznego dla podmiotów dokonujących sprzedaży energii odbiorcom końcowym. Spółka uiściła opłatę zastępczą 28 marca 2017 r. dotyczącą okresu od stycznia do września 2016 r. Jednocześnie aby wykonać obowiązek za okres od października do grudnia 2016 r., Spółka częściowo uiściła opłatę zastępczą 30 marca 2017 r., a częściowo dokonała w styczniu 2017 r. zakupu świadectw na giełdzie, aby przedstawić je do umorzenia Prezesowi URE.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia świadectw efektywności energetycznej oraz opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów, a wymóg jej uiszczenia związany jest z wypełnieniem obowiązków ustawowych Wnioskodawcy. Analizując przedmiotowe wydatki pod kątem momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodu, w związku z tym, że Spółka obowiązana jest (ustawowo) do ponoszenia tych kosztów z uwagi na uzyskiwane przychody z tytułu wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatycznych, to należy uznać je za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów Prawa energetycznego, gdyż koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectwa pochodzenia energii w celu ich umorzenia oraz opłata zastępcza, ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami.

Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy CIT. Ponadto stanowisko to potwierdził również Minister Finansów w piśmie zmieniającym wydaną interpretację indywidualną z dnia 9 czerwca 2015 r., Znak: DD10/033/351/RDX/14.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej, z uwagi na fakt, iż jest to koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami, zatem jest potrącalny w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c Ustawy CIT.

Również zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, przy czym wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia związane są w sposób bezpośredni z przychodami Spółki. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy CIT.

Oznacza to, że Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych rozpoznawać koszty zakupu świadectw pochodzenia, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b Ustawy CIT, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4c Ustawy CIT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.