2016.08.09 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-413/16-2/BS
z 9 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a-c ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wg planowanej proporcji, zgodnie z art. 90 ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a-c ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wg planowanej proporcji, zgodnie z art. 90 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Muzeum jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa. Organizatorem Muzeum jest Samorząd Województwa. Muzeum posiada osobowość prawną. Bezpośredni nadzór nad Muzeum sprawuje Zarząd Województwa. Ogólny nadzór nad Muzeum sprawuje minister właściwy ds. kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. Muzeum realizuje swoje zadania zgodnie z § 7 Statutu w szczególności przez :

gromadzenie zabytków;
katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych zbiorów;
przechowywanie gromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych;
zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz w miarę możliwości zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
urządzanie wystaw stałych i czasowych;
organizowanie i prowadzenie badań naukowych;
prowadzenie działalności edukacyjnej;
popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
zapewnienie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
prowadzenie działalności wydawniczej.

Ustawa o muzeach stanowi, że „Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwienie korzystania ze zgromadzonych zbiorów”.

Zgodnie z § 17 pkt 3 Statutu działalność Muzeum finansowana jest w szczególności z:

dotacji podmiotowych i celowych z budżetu Województwa ub budżetu państwa,
wpływów realizacji zadań wskazanych w § 6 Statutu,
ze sprzedaży składników majątku,
wpływów z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych zewnętrznych źródeł,
wpływów z prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej.

Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbieżnym z jego zadaniami statutowymi.

Przychody własne dotyczą m.in. przychodów ze sprzedaży biletów wstępu na wystawy muzealne (stawka 8%), przychody z usług przewodnika (23%), zajęcia – warsztaty edukacyjne, lekcje muzealne (stawka VAT zw.), odpłatne organizowanie konferencji (23%), sprzedaż publikacji, pamiątek oraz art. spożywczych w sklepiku muzealnym (5%, 8%, 23%), udzielenia licencji (23%), udostępnienie posiadanych zbiorów i obiektów do celów wystawienniczych (23%).

Środki finansowe uzyskane z działalności gospodarczej wykorzystywane są wyłącznie na realizację zadań statutowych. Muzeum prowadzi działalność gospodarczą dokonując nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT jak i działalności zwolnionej. Muzeum w ramach swojej działalności statutowej wykonuje czynności polegające na organizowaniu i współorganizowaniu kulturalnych imprez plenerowych, spotkania autorskie. W czerwcu Muzeum będzie współorganizatorem imprezy, gdzie wstęp jest bezpłatny.

Nieodpłatne wstępy na ekspozycje muzealne są udostępniane zwiedzającym w ramach akcji typu Noc Muzeów oraz w jednym dniu w tygodniu na podstawie art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz 987 i dla osób zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. (Dz. U. Nr 160). Ponadto wstęp wolny obowiązuje w związku z realizacją Projektu unijnego do oddziału Muzeum oraz na wystawę X wieków w ramach jego trwałości.

Zakupy towarów i usług dokonywane przez Muzeum są wyłącznie wykorzystane do celów działalności gospodarczej.

Przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Muzeum nie dokonuje odliczeń podatku VAT.

Przy zakupach związanych z oddziałem Muzeum oraz z wystawą X wieków Muzeum również nie odlicza podatku VAT.

Przy zakupach wykorzystanych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT Muzeum odlicza podatek VAT według ustalonej, proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT stosując współczynnik proporcji 82% ustalony na 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prowadzone przez Muzeum opisane nieodpłatne świadczenia usług związane z działalnością gospodarczą można zaliczyć do działalności gospodarczej i uznać w całości prowadzoną przez Muzeum działalność jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (art. 15) i wobec tego Muzeum nie jest zobowiązane do zastosowania art. 86 ust. 2a-c ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.
Czy w 2016 r. Muzeum może również odliczać podatek VAT wg planowanej proporcji, która wynosi 82 % wyliczonej zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Muzeum nieodpłatne wstępy na ekspozycje udostępniane zwiedzającym zarówno na Noc Muzeów jak i w jednym dniu tygodnia na podstawie art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz 987 i dla osób zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. (Dz. U. Nr 160) są związane z prowadzeniem działalności, więc są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Impreza plenerowa ma integralny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą jednostki i nie powinna być zaliczana do działalności innej niż działalność gospodarcza. Jest to wydarzenie kulturalno - rozrywkowe propagujące wiedzę o historii i sztuce.

Wstęp wolny, obowiązujący w związku z realizacją Projektu unijnego, do oddziału Muzeum oraz na wystawę ekspozycji X wieków, gdzie podatek VAT od zakupu towarów i usług nie jest odliczany, ma również integralny związek z prowadzoną działalnością.

Zatem Muzeum nie powinno być zobowiązane do liczenia tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, służącej do określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, czyli wyżej powołany art. nie będzie miał zastosowania.

Z przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż prewspółczynnik muszą ustalać podmioty, które wykonują oprócz działalności gospodarczej – także inną działalność i ponoszą wydatki związane z oboma tymi rodzajami aktywności.

W piśmie Minister Finansów do Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego stwierdził, że projektowane przepisy w zakresie proporcjonalnego odliczenia nie będą dotyczyć muzeów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), dalej ustawa o muzeach. Zgodnie z art. 1 ww. ustawy muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
urządzanie wystaw stałych i czasowych;
organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
prowadzenie działalności edukacyjnej;
a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 cyt. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach, wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum.

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny (art. 10 ust. 2 cyt. Ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Jak wynika z opisu sprawy Muzeum jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa. Organizatorem Muzeum jest Samorząd Województwa. Muzeum posiada osobowość prawną. Bezpośredni nadzór nad Muzeum sprawuje Zarząd Województwa. Ogólny nadzór nad Muzeum sprawuje minister właściwy ds. kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. Muzeum realizuje swoje zadania zgodnie z § 7 Statutu w szczególności przez :

gromadzenie zabytków;
katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych zbiorów;
przechowywanie gromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych;
zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz w miarę możliwości zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
urządzanie wystaw stałych i czasowych;
organizowanie i prowadzenie badań naukowych;
prowadzenie działalności edukacyjnej;
popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
zapewnienie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
prowadzenie działalności wydawniczej.

Zgodnie z § 17 pkt 3 Statutu działalność Muzeum finansowana jest w szczególności z:

dotacji podmiotowych i celowych z budżetu Województwa lub budżetu państwa,
wpływów realizacji zadań wskazanych w § 6 Statutu,
ze sprzedaży składników majątku,
wpływów z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych zewnętrznych źródeł,
wpływów z prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej.

Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbieżnym z jego zadaniami statutowymi.

Zakupy towarów i usług dokonywane przez Muzeum są wyłącznie wykorzystane do celów działalności gospodarczej.

Przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Muzeum nie dokonuje odliczeń podatku VAT.

Przy zakupach związanych z oddziałem Muzeum oraz z wystawą X wieków Muzeum również nie odlicza podatku VAT.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy czynności wykonywane przez Muzeum należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej i czy na Muzeum ciąży obowiązek wyliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, oraz czy w 2016 r. Muzeum może również odliczać podatek VAT wg planowanej proporcji, która wynosi 82 % wyliczonej zgodnie z art. 90 ustawy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przestawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Muzeum) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą. Przedmiot działalności Muzeum stanowią czynności wyszczególnione w statucie i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach. Wykonywane przez Muzeum, czynności podlegające opodatkowaniu VAT to w szczególności: usługi wstępu na wystawy muzealne (stawka 8%), przychody z usług przewodnika (23%), zajęcia – warsztaty edukacyjne, lekcje muzealne (stawka VAT zw.), odpłatne organizowanie konferencji (23%), sprzedaż publikacji, pamiątek oraz art. spożywczych w sklepiku muzealnym (5%, 8%, 23%), udzielenia licencji (23%), udostępnienie posiadanych zbiorów i obiektów do celów wystawienniczych (23%).

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, w określone dni udostępnia zbiory nieodpłatnie – nieodpłatne wstępy na ekspozycje muzealne są udostępniane zwiedzającym w ramach akcji typu Noc Muzeów oraz w jednym dniu w tygodniu na podstawie art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r o muzeach.

Jednocześnie z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że nieodpłatne wstępy na ekspozycje muzealne są udostępniane również dla osób zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum należy zaliczyć także realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. W przypadku zatem wydawania biletów bezpłatnych na wystawy stałe w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Z kolei nieodpłatne bilety wstępu dla niektórych grup osób realizowane są w szczególności na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach. Zatem także w tym przypadku Wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

W odniesieniu natomiast do nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum, w postaci organizacji Nocy Muzeów, należy wskazać, że mają one pośredni związek z prowadzoną działalnością. Zauważyć należy, ww. akcja ma na celu popularyzację działalności Muzeum – zainteresowanie zwiedzających i w efekcie poszerzenie grona zwiedzających w dni, w których obowiązuje odpłatność za wstęp do Muzeum.

Powyższe czynności mają zatem wpływ na działalność odpłatną (opodatkowaną podatkiem VAT) i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jednakże w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje również, że wstęp wolny obowiązuje w związku z realizacją Projektu unijnego do oddziału Muzeum oraz na wystawę X wieków w ramach jego trwałości, gdzie podatek VAT od towarów i usług nie jest odliczany.

Tak przedstawione okoliczności sprawy, zdaniem Organu mogą świadczyć o wykonywaniu przez Wnioskodawcę działalności innej niż gospodarcza.

Wskazać należy, że celem statutowym Muzeum jest gromadzenie zabytków, ich zabezpieczanie i przechowywanie w celu udostępniania szerokiej publiczności, a także m.in. prowadzenie działalności edukacyjnej, badawczej oraz popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę.

Opisane wyżej działania Muzeum mają na celu realizację celów statutowych, polegających na popularyzacji historii i kultury, jednakże wyżej wymienione czynności nie będą sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej, tj. np. zwiększeniu liczby zwiedzających, którzy obejrzą wystawy odpłatnie. W szczególności, z opisu sprawy nie wynika, że opisane działania w jakikolwiek sposób przyczyniają się do generowania przez Muzeum obrotów. Powoduje to, że w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością Wnioskodawcy inną niż działalność gospodarcza.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że cała aktywność Muzeum powinna być traktowana jako działalność gospodarcza.

W związku z tym obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane, Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegąjących temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193).

W rozporządzeniu tym ustawodawca sprecyzował sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji) m.in. dla instytucji kultury.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza, się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art, 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
- odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia – przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3–7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy przypomnieć, że na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, przy wyznaczaniu sposobu określania proporcji, przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku, gdy proporcja ta:

przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%

nie przekroczy 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0%.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy cyt. rozporządzenia, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Obowiązek ten jest nałożony jeżeli podatnik nie może przypisać podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej – art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika ponadto, że przy zakupach wykorzystanych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT Muzeum odlicza podatek VAT według ustalonej, proporcji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT stosując współczynnik proporcji 82% ustalony na 2016 r.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Następnie, w dalszym etapie – z uwagi na okoliczność, że nabywane towary i usługi wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku – nastąpi kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy („klasyczny współczynnik”). A zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Z uwagi na powyższe okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma Ministra Finansów do Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego należy doprecyzować, że ww. pismo Ministra Finansów nr PT3/0301/9-96/225/729/DAV.LPJ/14/RD110599 nie odnosiło się do przypadków, gdy bezpłatny wstęp do muzeów nie jest związany z realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa, ale jest ustanawiany dodatkowo w ramach przyznanych uprawnień, jak również nie dotyczyło sytuacji świadczenia przez muzea innych czynności nieodpłatnie. W takich przypadkach należy dokonać oceny, w oparciu o okoliczności faktyczne, czy dany podmiot będzie objęty regulacjami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Ponadto, stosowanie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy bowiem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin