2017.01.11 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - 3063-ILPP1-1.4512.129.2016.1.MJ3063-ILPB2.4510.163.2016.1.EK

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
3063-ILPP1-1.4512.129.2016.1.MJ3063-ILPB2.4510.163.2016.1.EK
z 11 stycznia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

podatku od towarów i usług:
- w zakresie nieodliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia części zamiennych oraz usług dotyczących pojazdu zakupionego do celów sprzedaży zwolnionej z ewentualnym wykorzystaniem do celów sprzedaży opodatkowanej, dokonania korekty deklaracji w odniesieniu do podatku nieodliczonego od wydatków na części zamienne, usługi i paliwo, a także korekty podatku nieodliczonego w związku z nabyciem pojazdu – jest nieprawidłowe,
- w zakresie braku obowiązku dokonania rocznej korekty deklaracji – jest bezprzedmiotowe,
podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest bezprzedmiotowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej:

dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia części zamiennych oraz usług dotyczących pojazdu zakupionego do celów sprzedaży zwolnionej z ewentualnym wykorzystaniem do celów sprzedaży opodatkowanej, dokonania korekty deklaracji w odniesieniu do podatku nieodliczonego od wydatków na części zamienne, usługi i paliwo, a także korekty podatku nieodliczonego w związku z nabyciem pojazdu oraz braku obowiązku dokonania rocznej korekty deklaracji,
dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miejski Zakład Komunikacji Sp. z o.o. na podstawie zawartej z Miastem umowy, świadczy odpłatnie usługi publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących. Spółka prowadzi również działalność dodatkową. Działalność dodatkowa zachowuje wymiar marginalny. W ramach tej działalności Spółka m.in. prowadzi Ośrodek Szkolenia Zawodowego, którego celem jest szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii D oraz pozwolenia na prowadzenie tramwajem, co jest jednym z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na stanowisko kierowcy autobusu bądź motorniczego tramwaju. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorstw prowadzących ośrodek szkolenia kierowców. Ten rodzaj działalności korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Spółka posiada własny tabor autobusowy. Jest on przede wszystkim wykorzystywany do prowadzenia działalności podstawowej (świadczenie usługi publicznego transportu zbiorowego). Dla funkcjonowania ośrodka szkolenia, wykorzystuje się wyodrębniony, przeznaczony wyłącznie do tego celu tabor. W tej sytuacji pojazdy Spółki dzielą się na:

Pojazdy z prawem do odliczenia podatku VAT (autobusy służące działalności podstawowej),
Pojazdy bez prawa do odliczenia podatku VAT (autobusy służące działalności dodatkowej korzystającej ze zwolnienia VAT).

W miesiącu kwietniu 2016 r. Spółka zakupiła kolejny, używany pojazd (autobus – rok produkcji 2003) z zamiarem wykorzystywania go do działalności zwolnionej, tj. do szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy. Na zakupiony pojazd otrzymano fakturę na kwotę 185.000 zł plus podatek VAT w wysokości 42.550 zł. Ponadto poniesiono wydatki na:

Oznakowanie pojazdu poprzez oklejenie go w sposób widoczny nazwą „Ośrodek Szkolenia Kierowców” (obowiązek wynika z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 4 marca 2016 r.). Koszt oklejenia wyniósł 2.650 zł netto + podatek VAT 609,50 zł).
Badanie okresowe oraz pozostałe badania techniczne pojazdu do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego. Faktura wystawiona przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów opiewała na kwotę 201,81 zł netto + podatek VAT 46,19 zł).
Paliwo zużyte w trakcie jazdy służbowym samochodem osobowym, w celu odbioru pojazdu od dostawcy do siedziby Spółki przez jej pracowników. Koszt paliwa wynoszący 62,15 zł netto + podatek VAT 14,29 zł, wynikał z faktury zakupu paliwa na stacji benzynowej, przy uwzględnieniu faktycznej ilości przejechanych kilometrów, normy zużycia paliwa oraz ceny zakupu.

Zakupiony dla Ośrodka Szkolenia Kierowców pojazd, jest również wykorzystywany do działalności opodatkowanej, tzn. przeznaczany do celów komercyjnych, polegających na wynajmowaniu autobusu z kierowcą, tj. usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 49.39.31.0, opodatkowanej podatkiem VAT 8%. Udział sprzedaży usług opodatkowanych, wykonywanych przez ten pojazd, w całości sprzedaży usług wykonywanych przez pojazd (tj. zwolnionej i opodatkowanej) wynosi ok. 16% (łączna ilość wykonanych kilometrów pojazdu w okresie kwiecień – wrzesień 2016 wyniosła 20.151 km, z czego na cele sprzedaży zwolnionej 16.887 km, a na rzecz sprzedaży opodatkowanej 3.264 km). Z uwagi na fakt, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje czynności opodatkowane jak i zwolnione z opodatkowania (Ośrodek Szkolenia Kierowców), Spółka ustala zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wskaźnik proporcji odliczenia podatku naliczonego. Wskaźnik proporcji za rok 2015 wyniósł 99,64%.

Z uwagi na fakt, że pojazd został zakupiony z zamiarem wykorzystywania głównie do działalności zwolnionej, z ewentualnym wykorzystywaniem do sprzedaży opodatkowanej (wynajem autobusu) oraz w związku z ustalonym wskaźnikiem proporcji za 2015 r. na poziomie 99,64%, Spółka nie dokonała odliczenia podatku VAT od zakupionego autobusu, a także od pozostałych poniesionych wydatków (pkt 1-3). Kwota nieodliczonego podatku VAT zwiększyła wartość początkową zakupionego autobusu, stanowiąc wartość wprowadzoną do ewidencji środków trwałych i stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będących kosztem uzyskania przychodów (art. 16. ust. 1 pkt 46, art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP). Poprawność stanowiska potwierdziła interpretacja indywidualna (…) z 22 lipca 2016 r.

W myśl art. 90 ust. 1, w stosunku do towarów usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, można pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podobnie jak w przypadku posiadanych pojazdów przeznaczonych do prowadzenia podstawowej (opodatkowanej) działalności, tankowanie pojazdu przeznaczonego do sprzedaży zwolnionej z ewentualnym wykorzystaniem do sprzedaży opodatkowanej jest dokonywane na własnej stacji paliw, stanowiącej magazyn paliw. Stacja jest wyposażona w podziemne zbiorniki, podłączone do dystrybutorów. Spółka zakupuje olej napędowy w zależności od potrzeb, kilka razy w miesiącu. Po każdej dostawie otrzymywana jest faktura, z której cały podatek VAT jest odliczany. Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, rozchody materiałów oraz ich wycena następuje wg zasady „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło”. Każde tankowanie jest odnotowywane na konkretny pojazd. Umożliwia to zidentyfikowanie pobrań paliwa na każdy pojazd. Cena każdej dostawy różni się. Taka identyfikacja pobrań i ceny umożliwia dokonywanie zmniejszenia odliczonego podatku VAT z konkretnej dostawy czyli konkretnej faktury VAT za dostarczone paliwo (tzn. obliczenie podatku nie podlegającego odliczeniu, poprzez przemnożenie pobranych litrów paliwa, służących działalności zwolnionej przez cenę konkretnej, zidentyfikowanej dostawy, czyli konkretnej faktury). Rozwiązanie takie pozwala na bieżące, w danym miesiącu, ustalenie podatku VAT z tytułu zakupu paliwa służącego wyłącznie działalności opodatkowanej, do odliczenia którego Spółka ma prawo. Przyjęty sposób jako prawidłowy, potwierdziła otrzymana interpretacja indywidualna (…) z 4 września 2015 r. Przykład bieżącego ustalania kwoty podatku VAT z tytułu zakupu paliwa: W miesiącu kwietniu otrzymano dostawę oleju napędowego w ilości 31.153 litrów (cena netto za litr 3,42 zł) wraz z fakturą o wartości netto 106.387,50 zł i podatkiem VAT 24.469,13 zł. Cała wartość podatku naliczonego została odliczona w miesiącu kwietniu. Analiza zużycia paliwa przez Ośrodek Szkolenia w tym miesiącu tzn. w miesiącu kwietniu wykazała, iż z tej konkretnej dostawy paliwa, pojazd pobrał 150,1 litra. Od kwoty wynikającej z wymnożenia zużytych litrów i ceny (150,1 litra x 3,42 zł), tj. kwoty 513,34 zł obliczono podatek 23% w wysokości 118,07 zł. Wyliczoną kwotą obciążono koszty materiałów (paliwa), jednocześnie korygując odliczony wcześniej (w momencie ujmowania faktury zakupu w kwietniu) podatek VAT, jako podatek nie służący działalności opodatkowanej. Podatek VAT nie został w tej wysokości odliczony. W momencie pobierania na pojazd Ośrodka Szkolenia paliwa z magazynu (stacji paliw), Spółka zakłada, że zostanie ono przeznaczone w całości na cele działalności zwolnionej.

Faktura została zewidencjonowana w rejestrze VAT miesiąca kwietnia w następujący sposób:

	netto	podatek vat
	105.874,16	24.351,06	– podatek vat potrącalny
	513,34	118,07	– podatek vat niepotrącalny
razem	106.387,50	24.469,13

Po zakończeniu każdego miesiąca Ośrodek Szkolenia, przedstawia informację o ewentualnym wykorzystaniu pojazdów przeznaczonych do działalności zwolnionej, na realizację działalności opodatkowanej, polegającej na ich wynajmowaniu do przewozów. Z przedstawionych danych wynika data wykonanego zlecenia, ilość wykonanych kilometrów oraz zużytego paliwa a także data tankowania paliwa pojazdu, które zostało wykorzystane do danej usługi. Przykład wykorzystania otrzymanych informacji przedstawia się następująco:

W dniu 26 lipca otrzymano dostawę oleju napędowego w ilości 30.833 litrów (cena netto za litr 3,04 zł) wraz fakturą o wartości netto 93.578,16 zł i podatkiem VAT 21.522,98 zł. Cała wartość podatku naliczonego została odliczona w miesiącu lipcu. Analiza zużycia paliwa przez Ośrodek Szkolenia w tym miesiącu, tzn. w miesiącu lipcu wykazała, iż z tej dostawy paliwa autobus Ośrodka Szkolenia pobrał z magazynu łącznie 436,41 litra. Od kwoty wynikającej z wymnożenia zużytych litrów i ceny dostawy netto (436,41 litra x 3,04 zł), tj. kwoty 1.326,69 zł naliczono podatek 23% w wysokości 305,14 zł. Wyliczoną kwotą obciążono koszty materiałów (paliwa), jednocześnie korygując odliczony wcześniej (w momencie ujmowania faktury zakupu) podatek VAT, jako podatek nie służący działalności opodatkowanej. Podatek VAT nie został w tej wysokości odliczony. Wystąpiły dwie sytuacje wynikające z informacji na temat wykonanych usług, dotyczących sprzedaży opodatkowanej:

W miesiącu lipcu z dostawy paliwa 26 lipca na cele sprzedaży opodatkowanej wykonano 48 km, na które zużyto 13,92 litrów paliwa. Jego wartość wynosiła 42,32 zł (13,92 litra x 3,04 cena paliwa dnia dostawy). Od kwoty tej naliczono podatek VAT 23% w wysokości 9,74 zł, który ujęto w ewidencji VAT jako kwotę do której Spółka miała prawo odliczenia w miesiącu lipcu. Faktura została zewidencjonowana w rejestrze VAT miesiąca lipca w następujący sposób:
netto podatek vat
92.251,47 21.217,84 – podatek vat potrącalny
42,32 9,74 – podatek vat potrącalny
1.284,37 295,40 – podatek vat niepotrącalny
razem 93.578,16 21.522,98

(kwotę podatku VAT, którą wstępnie ustalono na poziomie 305,14 zł jako kwotę niepodlegającą odliczeniu, pomniejszono o 9,74 zł do poziomu 295,40 zł)
W miesiącu kolejnym przedstawiono informację, iż w dniach 13, 14 i 21 sierpnia wykonano usługę opodatkowaną w ilości 202 km, do wykonania której zużyto 58,58 litrów paliwa, pobranego z dostawy otrzymanej 26 lipca. Od kwoty w wysokości 178,08 zł, wynikającej z przemnożenia zużytego paliwa i ceny dostawy (58,58 litra x 3,04 zł), obliczono podatek VAT w wysokości 40,96 zł. W tym przypadku nie dokonano korekty, polegającej na odliczeniu podatku VAT ani w miesiącu lipcu, ani w sierpniu.

Inne wydatki związane z eksploatacją pojazdów wykorzystywanych do prowadzenia Ośrodka Szkolenia dotyczą m.in.:

Części zamiennych. Spółka dokonując ich zakupu, nie odlicza podatku VAT naliczonego wykazywanego na fakturach, obciążając koszty wartością brutto. W sytuacji, gdy do zużycia jest pobierany materiał, który w momencie zakupu był traktowany jako zakup na rzecz działalności opodatkowanej, a tym samym podatek VAT naliczony został odliczony w całości, Spółka dokonuje korekty tak odliczonego podatku w miesiącu pobrania do zużycia materiału (tj. w miesiącu zmiany przeznaczenia). W deklaracji VAT za ten miesiąc, kwotę podatku Spółka wykazuje w pozycji 47 deklaracji VAT, z jednoczesnym obciążeniem kwotą podatku kosztów działalności. Przyjęty sposób jako prawidłowy, potwierdziła otrzymana interpretacja indywidualna (...) z 23 marca 2016 r.
Usług napraw bieżących pojazdów, zakupu i wymiany opon, legalizacji tachografów, badań okresowych itp. Na powyższe wydatki Spółka otrzymuje faktury, zawierające naliczony podatek VAT. Postępując podobnie, jak w sytuacji nabycia pojazdu służącego sprzedaży zwolnionej, a także nabywania części zamiennych, podatek VAT nie jest odliczany, stanowiąc koszt łącznie z wartością netto faktur.

Ustalony za rok 2015 rok wskaźnik proporcji na poziomie 99,64% daje Spółce prawo do odliczenia podatku VAT w 100% od wydatków związanych zarówno z działalnością zwolnioną jak i opodatkowaną. Jednak Spółka od wydatków, dotyczących eksploatacji pojazdów Ośrodka Szkolenia (paliwo, części eksploatacyjne, usługi), nie dokonuje odliczenia podatku VAT, zakładając w momencie zakupu, że będą służyły wyłącznie działalności zwolnionej.

Spółka prognozuje (na podstawie wykonania sprzedaży za okres styczeń – wrzesień br.), że wskaźnik proporcji odliczenia podatku naliczonego za rok 2016, ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wyniesie ok. 99,6%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka prawidłowo postępuje, nie odliczając podatku VAT od faktur dotyczących wydatków na części zamienne oraz usługi (naprawy bieżące pojazdu, zakup i wymiana opon, legalizacja tachografów, badania okresowe itp.), dotyczących pojazdu zakupionego w celu używania go do sprzedaży zwolnionej z ewentualnym wykorzystaniem do celów sprzedaży opodatkowanej, w sytuacji gdy wskaźnik proporcji odliczenia podatku naliczonego za rok 2015 wyniósł 99,64%, a udział sprzedaży usług opodatkowanych wykonywanych przez ten pojazd w całości usług przez ten pojazd wykonywanych (opodatkowanych i zwolnionych) wynosi ok. 16%?
W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie zadane w pkt 1, czy prawidłowym będzie niedokonywanie rocznej korekty podatku VAT, gdy wskaźnik proporcji osiągnie poziom prognozowany, tj. przekraczający 99%?
W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytania 1 i 2, czy Spółka prawidłowo postępuje uznając kwotę podatku VAT, wynikającego z wydatków na części zamienne oraz usługi dotyczące zakupionego pojazdu, do kosztów uzyskania przychodów?
W przypadku odpowiedzi na pytanie 1, że Spółka posiadałaby prawo do odliczenia podatku VAT w 100%, czy prawidłowym będzie korekta deklaracji za poszczególne miesiące, w których wydatek wystąpił, czy poprzez dokonanie rocznej korekty podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc styczeń 2017 r.?
Czy Spółka prawidłowo postąpi, nie korygując nieodliczonego podatku VAT od zakupu pojazdu zakupionego w celu używania go do sprzedaży zwolnionej z ewentualnym wykorzystaniem do celów sprzedaży opodatkowanej, w sytuacji kiedy wskaźnik proporcji wyniesie powyżej 99%?
Czy Spółka prawidłowo postąpi korygując deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec, w sytuacji kiedy zakup paliwa wraz z rozliczeniem podatku VAT wystąpił w miesiącu lipcu, a sprzedaż opodatkowaną z wykorzystaniem tego paliwa wykonano w miesiącu sierpniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, prawidłowym jest nieodliczanie podatku VAT od faktur dotyczących wydatków związanych z pojazdem zakupionym w celu używania go do sprzedaży zwolnionej z ewentualnym wykorzystaniem do celów sprzedaży opodatkowanej, w sytuacji gdy wskaźnik proporcji odliczenia podatku naliczonego za rok 2015 wyniósł 99,64%, a udział sprzedaży usług opodatkowanych wykonywanych przez ten pojazd w całości usług przez ten pojazd wykonywanych (opodatkowanych i zwolnionych) wynosi ok 16%.
Zdaniem Spółki, w sytuacji kiedy wskaźnik wyniesie powyżej 99%, Spółka nie powinna dokonywać rocznej korekty nieodliczonego podatku VAT wynikającego z faktur związanych eksploatacją pojazdu.
Spółka prawidłowo postępuje (w sytuacji potwierdzenia poprawności stanowiska w pkt 1 i 2), uznając kwotę podatku VAT, wynikającego z wydatków na części zamienne oraz usługi dotyczące zakupionego pojazdu, do kosztów uzyskania przychodów.
W sytuacji, gdyby Spółka posiadała prawo do odliczenia podatku VAT w 100%, korektę należałoby dokonać poprzez roczną korektę podatku naliczonego w deklaracji za miesiąc styczeń 2017 r.
Nieodliczony podatek VAT od zakupu pojazdu zakupionego w celu używania go do sprzedaży zwolnionej z ewentualnym wykorzystaniem do celów sprzedaży opodatkowanej, w sytuacji kiedy wskaźnik wyniesie powyżej 99%, nie spowoduje konieczności dokonania korekty podatku naliczonego.
Spółka uważa, że powinna dokonać korekty rozliczenia za okres, w którym nastąpiło zużycie paliwa do wykonania usługi opodatkowanej, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w przedmiocie:

podatku od towarów i usług:
- w zakresie nieodliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia części zamiennych oraz usług dotyczących pojazdu zakupionego do celów sprzedaży zwolnionej z ewentualnym wykorzystaniem do celów sprzedaży opodatkowanej, dokonania korekty deklaracji w odniesieniu do podatku nieodliczonego od wydatków na części zamienne, usługi i paliwo, a także korekty podatku nieodliczonego w związku z nabyciem pojazdu – jest nieprawidłowe,
- w zakresie braku obowiązku dokonania rocznej korekty deklaracji – jest bezprzedmiotowe,
podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku związanego z pojazdami samochodowymi są uregulowane w art. 86a ustawy.

I tak, w świetle art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
należnego z tytułu:
1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
1. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że generalnie z tytułu wydatków dotyczących: nabycia, importu lub wytworzenia pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związanych z tą umową, innych niż wymienione w pkt 3; nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego na fakturze. Wyjątek stanowią pojazdy, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej lub które są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Z opisu sprawy, wynika, że Wnioskodawca na podstawie zawartej z Miastem umowy, świadczy odpłatnie usługi publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto na sieci komunikacyjnej Miasta oraz na terenie gmin sąsiadujących. Spółka prowadzi również działalność dodatkową. Działalność dodatkowa zachowuje wymiar marginalny. W ramach tej działalności Spółka m.in. prowadzi Ośrodek Szkolenia Zawodowego, którego celem jest szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii D oraz pozwolenia na prowadzenie tramwajem, co jest jednym z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na stanowisko kierowcy autobusu bądź motorniczego tramwaju. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorstw prowadzących ośrodek szkolenia kierowców. Ten rodzaj działalności korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Pojazdy z prawem do odliczenia podatku VAT (autobusy służące działalności podstawowej),
Pojazdy bez prawa do odliczenia podatku VAT (autobusy służące działalności dodatkowej korzystającej ze zwolnienia VAT).

Zakupiony dla Ośrodka Szkolenia Kierowców pojazd, jest również wykorzystywany do działalności opodatkowanej, tzn. przeznaczany do celów komercyjnych, polegających na wynajmowaniu autobusu z kierowcą, tj. usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 49.39.31.0, opodatkowanej podatkiem VAT 8%. Udział sprzedaży usług opodatkowanych, wykonywanych przez ten pojazd, w całości sprzedaży usług wykonywanych przez pojazd (tj. zwolnionej i opodatkowanej) wynosi ok 16%. (łączna ilość wykonanych kilometrów pojazdu w okresie kwiecień – wrzesień 2016 wyniosła 20.151 km, z czego na cele sprzedaży zwolnionej 16.887 km, a na rzecz sprzedaży opodatkowanej 3.264 km). Z uwagi na fakt, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje czynności opodatkowane jak i zwolnione z opodatkowania (Ośrodek Szkolenia Kierowców), Spółka ustala zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wskaźnik proporcji odliczenia podatku naliczonego. Wskaźnik proporcji za rok 2015 wyniósł 99,64%.

W miesiącu kwietniu otrzymano dostawę oleju napędowego w ilości 31.153 litrów (cena netto za litr 3,42 zł) wraz z fakturą o wartości netto 106.387,50 zł i podatkiem VAT 24.469,13 zł. Cała wartość podatku naliczonego została odliczona w miesiącu kwietniu. Analiza zużycia paliwa przez Ośrodek Szkolenia w tym miesiącu tzn. w miesiącu kwietniu wykazała, iż z tej konkretnej dostawy paliwa, pojazd pobrał 150,1 litra. Od kwoty wynikającej z wymnożenia zużytych litrów i ceny (150,1 litra x 3,42 zł), tj. kwoty 513,34 zł obliczono podatek 23% w wysokości 118,07 zł. Wyliczoną kwotą obciążono koszty materiałów (paliwa), jednocześnie korygując odliczony wcześniej (w momencie ujmowania faktury zakupu w kwietniu) podatek VAT, jako podatek nie służący działalności opodatkowanej. Podatek VAT nie został w tej wysokości odliczony. W momencie pobierania na pojazd Ośrodka Szkolenia paliwa z magazynu (stacji paliw), Spółka zakłada, że zostanie ono przeznaczone w całości na cele działalności zwolnionej.

Faktura została zewidencjonowana w rejestrze VAT miesiąca kwietnia w następujący sposób:

	netto	podatek vat
	105.874,16	24.351,06	– podatek vat potrącalny
	513,34	118,07	– podatek vat niepotrącalny
razem	106.387,50	24.469,13

W miesiącu lipcu z dostawy paliwa 26 lipca na cele sprzedaży opodatkowanej wykonano 48 km, na które zużyto 13,92 litrów paliwa. Jego wartość wynosiła 42,32 zł (13,92 litra x 3,04 cena paliwa dnia dostawy). Od kwoty tej naliczono podatek VAT 23% w wysokości 9,74 zł, który ujęto w ewidencji VAT jako kwotę do której Spółka miała prawo odliczenia w miesiącu lipcu. Faktura została zewidencjonowana w rejestrze VAT miesiąca lipca w następujący sposób: :
netto podatek vat
92.251,47 21.217,84 – podatek vat potrącalny
42,32 9,74 – podatek vat potrącalny
1.284,37 295,40 – podatek vat niepotrącalny
razem 93.578,16 21.522,98

(kwotę podatku VAT, którą wstępnie ustalono na poziomie 305,14 zł jako kwotę niepodlegającą odliczeniu, pomniejszono o 9,74 zł do poziomu 295,40 zł)
W miesiącu kolejnym przedstawiono informację, iż w dniach 13, 14 i 21 sierpnia wykonano usługę opodatkowaną w ilości 202 km, do wykonania której zużyto 58,58 litrów paliwa, pobranego z dostawy otrzymanej 26 lipca. Od kwoty w wysokości 178,08 zł, wynikającej z przemnożenia zużytego paliwa i ceny dostawy (58,58 l x 3,04 zł), obliczono podatek VAT w wysokości 40,96 zł. W tym przypadku nie dokonano korekty, polegającej na odliczeniu podatku VAT ani w miesiącu lipcu ani w sierpniu.

Inne wydatki związane z eksploatacją pojazdów wykorzystywanych do prowadzenia Ośrodka Szkolenia dotyczą m.in.:

Części zamiennych. Spółka dokonując ich zakupu, nie odlicza podatku VAT naliczonego wykazywanego na fakturach, obciążając koszty wartością brutto. W sytuacji, gdy do zużycia jest pobierany materiał, który w momencie zakupu był traktowany jako zakup na rzecz działalności opodatkowanej a tym samym podatek VAT naliczony został odliczony w całości, Spółka dokonuje korekty tak odliczonego podatku w miesiącu pobrania do zużycia materiału (tj. w miesiącu zmiany przeznaczenia). W deklaracji VAT za ten miesiąc, kwotę podatku Spółka wykazuje w pozycji 47 deklaracji VAT, z jednoczesnym obciążeniem kwotą podatku kosztów działalności.
Usług napraw bieżących pojazdów, zakupu i wymiany opon, legalizacji tachografów, badań okresowych itp. Na powyższe wydatki Spółka otrzymuje faktury, zawierające naliczony podatek VAT. Postępując podobnie, jak w sytuacji nabycia pojazdu służącego sprzedaży zwolnionej a także nabywania części zamiennych, podatek VAT nie jest odliczany, stanowiąc koszt łącznie z wartością netto faktur.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy prawidłowo postępuje nie odliczając podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na części zamienne i usługi związane z pojazdem zakupionym w celu z używania go do sprzedaży zwolnionej z ewentualnym wykorzystaniem do celów sprzedaży opodatkowanej.

Należy na wstępie zaznaczyć, że do przedmiotowego pojazdu nie będą miały zastosowania ograniczenia wskazane w art. 86a ust. 1 ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca stanowi on autobus, a zatem jest to pojazd który zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) jest pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą . Natomiast zgodnie z przytoczonym art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku, gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Sposób ustalania proporcji określa przede wszystkim art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w myśl którego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Biorąc pod uwagę powyższe, obliczając proporcję częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, należy uwzględnić łączną kwotę obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz niedających takiego prawa (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy), bez podziału tych kwot na różne sektory działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

W myśl art. 174 ust. 1 lit. a i b ww. Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą jednak wprowadzić inne metody podziału podatku naliczonego niż wskazane w art. 174 ww. Dyrektywy (art. 173 ust. 2 ww. Dyrektywy). Ponieważ w ustawie została zaimplementowana tylko zasada ogólna (art. 90 ust. 3 ustawy) odpowiadająca art. 174 ww. Dyrektywy, natomiast nie wprowadzono żadnej z opcji przewidzianych w art. 173 ust. 2 ww. Dyrektywy, brak jest możliwości zastosowania do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w przypadku wydatków do działalności mieszanej innej metody niż przewidziana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi natomiast, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8, przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł –podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.

Ponieważ zaś art. 90 ust. 10 odnosi się do proporcji określonej zgodnie z ust. 2–8, to sposób zaokrąglania określony w ust. 4 ma zastosowanie także w odniesieniu do ust. 10. A zatem, jeżeli proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 10 pkt 1, będzie wyższa niż 99%, wówczas zostanie ona automatycznie zaokrąglona do 100%. Innymi słowy, regulacja art. 90 ust. 10 pkt 1 w takim przypadku w ogóle nie znajdzie zastosowania.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Odliczanie podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie podatnik w miesiącu, za który przysługuje odliczenie, dokonuje odliczenia przy zastosowaniu proporcji ustalonej na bazie obrotów za rok poprzedni. W drugim etapie podatnik po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonano odliczenia, dokonuje korekty kwoty odliczenia podatku naliczonego. Korekta kwoty podatku naliczonego do odliczenia dokonywana jest w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego na podstawie proporcji wynikającej z obrotów uzyskanych w roku zakończonym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego oblicza proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Wskaźnik proporcji za 2015 r. wyniósł 99,64% i daje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT w 100% od wydatków związanych z działalnością zwolnioną od podatku jak i opodatkowaną. Pojazd będący przedmiotem zapytania jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. Pomimo, iż pojazd jest wykorzystywany w działalności mieszanej Wnioskodawca nie stosuje proporcji wstępnej dla wydatków związanych z nabywanymi do niego częściami zamiennymi i usługami. Zakładał bowiem w momencie zakupu, że będą one służyły tylko działalności zwolnionej od podatku.

Należy stwierdzić, że w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych kryteriów Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wskazanych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, zobowiązany jest do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy również w odniesieniu do zakupów związanych z nabywanymi do pojazdu częściami zamiennymi i usługami. Ponieważ proporcja jest ustalana jako procentowy udział rocznego obrotu z tytułu wszystkich czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu wszystkich czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo – brak jest podstaw do zastosowania odrębnej proporcji ustalonej wyłącznie dla wskazanego autobusu.

W związku z faktem że wskaźnik proporcji za 2015 r. wyniósł 99,64% (w zaokrągleniu 100%) to proporcja wstępna dla roku 2016 r. wynosi 100%, a w konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na części zamienne i usługi związane z eksploatacją pojazdu w trakcie 2016 r.

A zatem Spółka postępuje nieprawidłowo, nieodliczając podatku naliczonego od faktur dotyczących wydatków na części zamienne oraz usługi (naprawy bieżące pojazdu, zakup i wymiana opon, legalizacja tachografów, badania okresowe itp.), związanych z pojazdem zakupionym w celu używania go do sprzedaży zwolnionej z ewentualnym wykorzystaniem do celów sprzedaży opodatkowanej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, przy warunkowej formule pytania nr 2 wniosku, odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, co do sposobu dokonania korekty deklaracji w odniesieniu do podatku nieodliczonego związanego z zakupem części zamiennych i usług dotyczących przedmiotowego pojazdu, jak również paliwa do jego napędu.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2 tego artykułu).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie jednak zastosowania korekta o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie korygować błędne rozliczenie, a nie dokonywać korekty kwoty podatku odliczonego wg proporcji wstępnej zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego.

Należy ponadto wskazać, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Analiza przywołanych wyżej przepisów odnoszących się do prawa do odliczenia podatku wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja powinna faktycznie zaistnieć i podatnik powinien posiadać fakturę dokumentującą tą transakcję. Jeżeli podatnik nie dokona odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy), na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy może dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Natomiast w sytuacji kiedy podatnik nie odliczy podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy tj. w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych to – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług – może zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku VAT poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W sytuacji więc gdy Wnioskodawca nie zastosował proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy do wydatków eksploatacyjnych pojazdu i nie odliczył podatku naliczonego (pomimo przysługującego mu prawa), będzie uprawniony do korekty rozliczenia podatkowego, za okres w którym powstało prawo do odliczenia podatku. Przy czym, podkreślić należy, że jeżeli w momencie dokonywania korekty deklaracji za rok poprzedni w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana, Spółka korygując deklaracje podatkowe za dany rok będzie w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. Tylko w takim przypadku Spółka nie będzie miała obowiązku ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, co do sposobu korekty deklaracji w odniesieniu do podatku nieodliczonego związanego z zakupem części zamiennych oraz usług, należy uznać je za nieprawidłowe.

Konsekwentnie, również w przypadku nabywania paliwa do przedmiotowego pojazdu Wnioskodawca powinien stosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W sytuacji więc gdy Wnioskodawca zakupił paliwo w lipcu powinien dokonać odliczenia podatku wykazanego na fakturze wg obliczonej proporcji w rozliczeniu za ten miesiąc.

Stanowisko Wnioskodawcy według którego obowiązany jest on do korekty rozliczenia za okres, w którym nastąpiło zużycia paliwa do wykonania usługi opodatkowanej – należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy powinien dokonać korekty podatku nieodliczonego w związku z nabyciem pojazdu, w sytuacji kiedy wskaźnik proporcji wyniesie powyżej 99%.

Jak już wskazano zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Powtórzyć zatem należy, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak wynika z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do treści ust. 5 powołanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z regulacji art. 91 ust. 7 ustawy wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl ust. 7a powołanego przepisu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przepisu art. 91 ust. 7b ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Powołane wyżej przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazują, że odliczenie podatku naliczonego odbywa się na zasadzie fakturowej, co oznacza, że odliczenie jest dokonywane w momencie nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub wykonania usługi, na podstawie posiadanej faktury. W okresie, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnik określa sposób wykorzystania towaru (do czynności dających albo niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, dających częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego). W trakcie wykorzystywania rzeczy może jednak nastąpić zmiana tego przeznaczenia, co powoduje obowiązek korekty rozliczenia podatku naliczonego.

Zatem jeśli podatnikowi przy nabyciu towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas podatnik jest zobligowany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług). Wprawdzie art. 91 ustawy odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ustawy ma szerszy zakres podmiotowy, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 ustawy w przypadku m.in. gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo w wyniku przeznaczenia nabytych towarów i usług do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotowy pojazd z zamiarem wykorzystania go do działalności zwolnionej. Faktycznie jednak autobus jest – oprócz działalności zwolnionej od podatku – wykorzystany przez Wnioskodawcę również do wykonywania czynności opodatkowanych, zmieniło się zatem przeznaczenie pojazdu.

W rezultacie, w związku z faktem, że Wnioskodawca wykorzystuje pojazd do działalności mieszanej, będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z przepisami art. 91 ustawy, również gdy wskaźnik proporcji przekroczy 99%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie – z uwagi na okoliczność, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, a w zakresie pytania nr 2 bezprzedmiotowe, natomiast w zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi tylko w przypadku potwierdzenia poprawności stanowiska dotyczącego pytań nr 1 i 2 – tut. Organ wskazuje, że rozstrzygnięcie kwestii przedstawionej w pytaniu nr 3 dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych stało się również bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy również uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin

	netto	podatek vat
	92.251,47	21.217,84	– podatek vat potrącalny
	42,32	9,74	– podatek vat potrącalny
	1.284,37	295,40	– podatek vat niepotrącalny
razem	93.578,16	21.522,98