INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.03.2012 r. (data wpływu 22.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zysku Spółki w postaci kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zysku Spółki w postaci kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) prowadzi działalność o charakterze brokera usług reklamowych i marketingowych. W tym zakresie, Spółka m.in. pośredniczy w sprzedaży usług reklamowych oferowanych przez inne podmioty, w tym głównie przez operatorów kin, a także zajmuje się organizowaniem wydarzeń marketingowych z udziałem tych podmiotów.

Obecnie Spółka zamierza rozszerzyć zakres działalności o emisję znaków (dalej jako: vouchery) podlegających wymianie na określone usługi i towary świadczone przez podmiot trzeci będący operatorom sieci kin (dalej jako: Partner). Vouchery będą oferowane klientom korporacyjnym (dalej jako: klient), klienci po zakupie voucherów będą je przekazywali osobom fizycznym (np. swoim pracownikom, pracownikom kontrahentów, uczestnikom organizowanych przez siebie akcji promocyjnych, itp.).

Vouchery emitowane przez Spółkę będą podlegały wymianie na określone usługi i towary w kinach Partnera, w szczególności jeden voucher będzie mógł zostać wymieniony na bilet do kina na film 2D (tj. film dwuwymiarowy) lub na określony mały zestaw spożywczy w barku znajdującym się w holu kina (zestaw składa się z napoju i przekąski). Ponadto, po uiszczeniu dopłaty gotówkowej w kasie kina lub w kinowym barku, posiadacze voucherów będą mogli wykorzystać posiadane przez siebie vouchery na droższe bilety na filmy 3D (tj. filmy trójwymiarowe), na emisję wydarzeń sportowych lub kulturalnych (np. mecze piłki nożnej, tenisa ziemnego, siatkówki, koncerty zespołów lub wykonawców) lub na większe (droższe) zestawy barowe. Zakres dopłat do voucherów będzie z góry zdefiniowany (np. 5zł, 10 zł).

Szczegółowe zasady funkcjonowania i rozliczania usług i towarów nabywanych w kinach Partnera przez posiadaczy voucherów wyemitowanych przez Spółkę zostaną określone w umowie podpisanej pomiędzy Partnerem a Spółką. W umowie tej, Partner zostanie zobowiązany do świadczenia usług na rzecz posiadaczy voucherów w zamian za te vouchery, zaś Spółka będzie występowała jako pośrednik w dokonywaniu płatności na rzecz Partnera, tj. dokonywała płatności kwot należnych Partnerowi za usługi wyświadczone wcześniej na rzecz posiadaczy voucherów. Poza wymianą voucherów na środki pieniężne, współpraca ta nie będzie obejmowała żadnych usług pomiędzy Partnerem a Spółką. Podstawowe założenia współpracy pomiędzy Spółką a Partnerem w zakresie voucherów będą następujące:

1. Spółka będzie emitowała vouchery, które będą uprawniały ich posiadaczy do nabycia biletów na dowolny film wyświetlany w formacie 2D lub małych zestawów spożywczych.
2. Vouchery będą oferowane klientom przez Spółkę po kwocie obciążenia (przez określenie „kwota obciążenia” należy rozumieć kwotę, do zapłaty której zobowiązany będzie klient w zamian za wydanie mu voucherów; transakcja wydania voucherów przez Spółkę na rzecz klientów będzie dokumentowana notą księgową.
3. Spółka będzie zobowiązana do zapłaty kwot należnych Partnerowi w zamian za usługi i towary nabyte przez posiadaczy voucherów w kinach Partnera - będą to kwoty odpowiadające wartości voucherów zrealizowanych przez ich posiadaczy; kwota wynagrodzenia będzie obliczana jako iloczyn voucherów oddanych w kasach kin / barków prowadzonych przez Partnera oraz kwoty ryczałtu (przez określenie „kwota ryczałtu” należy rozumieć kwotę, do zapłaty której zobowiązana będzie Spółka na rzecz Partnera za wyświadczenie usług / dostawę towarów zrealizowane przez Partnera na rzecz posiadacza vouchera w zamian za ten voucher, a także kwotę, po której Partner rozlicza się ze Spółką z wykorzystanych voucherów).
   Rozliczenie pomiędzy Spółką a Partnerem będzie dokonywane w ustalonych okresach (np. miesięcznych) i dokumentowane notą księgową wystawioną przez Partnera.

4. Kwota ryczałtu, po której Spółka wymieni vouchery zebrane przez Partnera na środki pieniężne będzie niższa niż kwota obciążenia, w zamian za którą Spółka wyda vouchery klientowi.
5. Każdy voucher wyemitowany przez Spółkę będzie zawierał informację (zapisaną w kodzie kresowym lub w innej postaci) o kwocie ryczałtu, którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić Partnerowi za każdy wykorzystany u Partnera voucher.
6. W momencie wymiany vouchera przez jego posiadacza na usługi i towary w kinach Partnera na kasie fiskalnej Partnera zostanie zaewidencjonowana kwota równa kwocie ryczałtu (dzięki zakodowaniu jej wcześniej w kodzie kreskowym zamieszczonym na voucherze przez Spółkę) i w ramach tej kwoty, Partner obliczy kwotę VAT należnego z tytułu wykonania usług / dostawy towarów (Partner posiada w swojej ofercie zarówno usługi i towary opodatkowane stawką podstawową, jak i obniżoną); takie też kwoty zostaną wykazane na paragonie fiskalnym wręczanym posiadaczowi vouchera po zakupie przez niego usług/towarów i opłaceniu ich voucherami.
7. W przypadku dokonania przez posiadacza vouchera dopłaty w celu uzyskania droższego biletu - na seans 3D lub wydarzenie specjalne (np. emisja meczu piłki nożnej, tenisa ziemnego, siatkówki, koncert, itp.) - jest on zobowiązany do dokonania dopłaty gotówkowej.
   
   

Zysk Spółki z planowanego przedsięwzięcia będzie wynikał z tego, iż kwota ryczałtu przekazana przez Spółkę Partnerowi w związku ze zrealizowaniem vouchera przez jego posiadacza będzie niższa, niż kwota obciążenia, którą Spółka otrzyma od Klienta (dalej jako: kwota różnicy) w związku z tym voucherem. Zysk ten, ze względu na fakt, iż nie wynika on z realizacji przez Spółkę ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w ocenie Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). W ramach planowanej współpracy, Spółka nie będzie świadczyła na rzecz Partnera żadnych usług i w związku z tym nie będzie otrzymywała od niego wynagrodzenia.

Przykładowo, Spółka będzie oferowała vouchery Klientom stosując kwotę obciążenia w wysokości 25 zł, zaś kwota ryczałtu ustalona dla celów rozliczeń z Partnerem będzie wynosiła 20 zł (Partner jest w stanie zgodzić się na niższą kwotę ze względu na fakt, iż w wyniku dystrybucji voucherów przez Spółkę do kin Partnera przychodzi większa liczba klientów). Tak jak wspomniano powyżej, voucher może zostać wymieniony przez jego posiadacza na bilet na film 2D lub mały zestaw spożywczy w dowolnym kinie operowanym przez Partnera. Wymiana ta zostanie zarejestrowana przez Partnera na kasie fiskalnej w kinie jako sprzedaż usług / towarów i w związku z tą sprzedażą Partner rozpozna obowiązek podatkowy w VAT. Na paragonie wydanym nabywcy usług / towarów znajdujących się w ofercie Partnera kwota ryczałtu (20 zł) zostanie wykazana jako cena brutto sprzedaży. Taki schemat oznacza, iż kwota różnicy pozostająca w Spółce nie stanowi wynagrodzenia, a jedynie zysk wynikający z zastosowania przez Spółkę różnych kwot w rozliczeniach dotyczących voucherów z Partnerem i Klientami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty otrzymywane przez nią od klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym zysk Spółki w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi nie są kwotami otrzymywanymi z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT ...

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymywane od klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym zysk Spółki w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi nie są kwotami otrzymywanymi z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadami prawa cywilnego, świadczenie usług powinno być rozumiane jako podjęcie przez jedną ze stron zobowiązania do świadczenia materialnego lub niematerialnego, gdzie świadczenie to zaspokaja jakąś potrzebę drugiej strony stosunku prawnego. Zdaniem Spółki, w przypadku planowanej współpracy z wykorzystaniem voucherów, do wykonania świadczenia / usługi będzie dochodziło wyłącznie w momencie wydania przez Partnera biletu lub zestawu spożywczego na rzecz posiadacza vouchera w zamian za ten voucher (posiadacz będzie wówczas nabywał prawo do udziału w konkretnym seansie filmowym lub zestaw spożywczy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwila,, wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie, w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w VAT należnym będzie rozpoznawany przez Partnera w momencie wydania biletu lub zestawu spożywczego posiadaczowi vouchera, co zostanie potwierdzone rejestracją transakcji na kasie fiskalnej.

W opinii Spółki, wcześniejsza czynność polegająca na obciążeniu klienta kwotą obciążenia w związku z wydaniem voucherów nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Czynność ta będzie miała charakter wyłącznie rozliczenia finansowego polegającego na wydaniu voucherów stanowiących rodzaj znaków płatniczych uprawniających ich posiadaczy do nabycia przy ich użyciu towarów i usług w kinach Partnera. Voucher pełni w tym zakresie rolę podobną do roli pieniędzy, tj. będą środkiem płatniczym który jednakże będzie honorowany w ograniczonym zakresie (tj. wyłącznie w kasach i barkach kinowych należących do Partnera). Spółka zauważa, iż czynność taka nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, obciążenie klienta kwotami obciążenia w zamian za vouchery nie będzie kreowało obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Znajduje to potwierdzenie w utrwalonej już praktyce organów podatkowych.

W planowanym przez strony modelu współpracy, dostawa towarów i świadczenie usług skutkujących opodatkowaniem VAT będzie odbywać się wyłącznie w relacji pomiędzy Partnerem a posiadaczem vouchera i czynności te zostaną wówczas opodatkowane.

Spółka zauważa, iż kwoty otrzymywane przez nią, od klientów nie będą, również stanowiły zaliczek na poczet świadczenia usług / dostawy towarów, które to zaliczki mogłyby skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z definicji pojęcia „należność” zawartej w słowniku języka polskiego wydawnictwa naukowego PWN (www.sjp.pwn.p1), „należność” oznacza kwotę, którą należy komuś wpłacić. Uwzględniając dodatkowo art. 383 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.). należy uznać, iż aby mówić o należności za usługę / towar musi istnieć skonkretyzowane zobowiązanie. Taka sytuacja nie będzie zaś miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

W momencie wydania przez Spółkę voucherów, ani klient ani Spółka nie są w stanie określić, czy i na jakie usługi lub towary vouchery te zostaną wymienione. Jakkolwiek znaki te mają przypisaną wartość nabywczą, (odpowiadającą biletowi na film dwuwymiarowy lub podstawowemu zestawowi w barku kina), to ostateczny zakup dokonany przez posiadacza vouchera może tę wartość przewyższać - jeżeli do vouchera dokonana zostanie dopłata gotówkowa. Wówczas voucher zostanie wymieniony na bilet na film trójwymiarowy lub na większy zestaw spożywczy w barku.

Podobnie, fakt, iż ten sam voucher będzie podlegał wymianie zarówno na bilety na seanse filmowe (które podlegają, opodatkowaniu stawką obniżoną), jak i na zestawy spożywcze (które podlegają, opodatkowaniu stawką podstawową w części obejmującej napój i/ stawką obniżoną w części obejmującej przekąskę) oznacza, iż w momencie wprowadzenia vouchera do obrotu ani Spółka, ani Partner, nie są w stanie określić wysokości zobowiązania podatkowego, które miałoby wówczas powstać. Co więcej, istnieje możliwość, iż voucher pozostanie niewykorzystany przez jego posiadacza, co oznacza, iż nigdy nie dojdzie do wyświadczenia usługi / dostawy towarów związanych z danym voucherem.

Biorąc powyższe pod uwagę, faktyczne przeznaczenie vouchera będzie mogło zostać ustalone dopiero po wykonaniu usługi lub dostarczeniu towaru przez Partnera. Wówczas Partner będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy od zrealizowanej transakcji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej 10 czerwca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP1/443-297/ 10-4/AK).

Spółka podkreśla, iż w rozważanym schemacie współpracy pomiędzy Partnerem, Spółką i klientami nie dochodzi do świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami. Kwota różnicy pomiędzy kwotą obciążenia otrzymaną przez Spółkę od klienta za wydanie mu vouchera, a kwotą ryczałtu przekazana Partnerowi jako płatność za usługi / towary nabyte przez posiadacza vouchera stanowi zysk Spółki i wynika wyłącznie z umiejętności negocjacyjnych pracowników Spółki pozwalających na taką strukturyzację transakcji, iż wartość bonów w relacji pomiędzy Spółką i klientem jest ustalana na poziomie wyższym, niż wartość vouchera pomiędzy Spółką i Partnerem. Jest to wynik niezależnych negocjacji prowadzonych każdorazowo przez pracowników Spółki, których beneficjentem jest wyłącznie Spółka. Spółka nie świadczy usług na rzecz Partnera i dlatego też nie można twierdzić, iż kwota różnicy stanowi wynagrodzenie Spółki. W zakresie stosunków z Partnerem, Spółka zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty w związku z płatnościami za pomocą wyemitowanych wcześniej przez Spółkę voucherów dokonanymi przez ich posiadaczy.

Sytuację powyższą można porównać do sprzedaży towaru przez przedsiębiorcę prowadzącego sklep, który zarabia na różnicy cen oferowanych swoim klientom i cen, po których on sam nabywa towary w hurtowni. Powstała w ten sposób kwota różnicy nie stanowi jego wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz dostawy czy klientów dokonujących zakupów w sklepie, a jest jedynie zyskiem wynikającym z zastosowania ceny sprzedaży dla klientów wyższej niż cena uiszczona przy zakupie w hurtowni. W przypadku transakcji towarowych, kwota zysku podlega co prawda opodatkowaniu VAT, jednak dzieje się tak wyłącznie dlatego, iż stanowi on element ceny towaru dla klienta. W przypadku transakcji voucherowych, ze względu na specyfikę przedmiotu obrotu (voucher nie jest usługą, ani towarem) analizowane transakcje nie będą skutkowały powstaniem zobowiązania w VAT.

Spółka podkreśla, iż kwota różnicy nie stanowi wynagrodzenia Spółki za jakiekolwiek świadczenia na rzecz Partnera, gdyż nie taka jest intencja stron (tj. Spółki i Partnera) przy podejmowaniu współpracy. W szczególności, Partner nie oczekuje żadnych świadczeń ze strony Spółki i Spółka świadczeń takich nie dokonuje. Partner zgadza się jedynie świadczyć usługi na rzecz posiadaczy voucherów i przyjmować od nich vouchery jako zapłatę za wykonane usługi i sprzedane towary. Następnie, Partner wymienia te znaki na formę pieniężną - wymiana ta, jako niestanowiąca świadczenia usług ani dostawy towarów nie podlega opodatkowaniu VAT i w związku z tym jest dokumentowana notą księgową. Podobnie, jedynym świadczeniem wykonywanym przez Spółkę na rzecz klienta jest wydanie voucherów w zamian za środki pieniężne - tj. wymiana podobna do tej, która będzie miała miejsce pomiędzy Spółką a Partnerem. Również fakt, iż Spółka emituje vouchery we własnym zakresie potwierdza, iż jej działania nie mają na celu realizacji świadczeń na rzecz Partnera (nie stanowią pośrednictwa w sprzedaży usług Partnera, czy też emitowanych przez Partnera znaków uprawniających do nabywania usług), a stanowią jedynie środek do osiągnięcia zysku Spółki.

Spółka zauważa, iż w ramach planowanej współpracy, Partner może oczekiwać zysków płynących z dodatkowej ilości nabywców usług i towarów znajdujących się w ofercie Partnera w osobach posiadaczy voucherów. Spółka natomiast faktycznie oczekuje realizacji zysków na wymianie voucherów na środki pieniężne uzyskane od Klientów po kwotach wyższych niż te, które zostaną przekazane w rozliczeniu Partnerowi. Zdaniem Spółki, rozważana współpraca ma charakter wspólnego przedsięwzięcia ukierunkowanego na osiągnięcie wspólnego celu ekonomicznego, z którego obydwie strony uzyskają należne im wynagrodzenia.

W tym miejscu Spółka zauważa, iż jak zostało wskazane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz: wyrok z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 oraz wyrok z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08), przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku świadczenia usług o złożonym charakterze (np. umowy kooperacyjne / o współpracy) należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

„Celem bowiem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość (...).”

W ramach podejmowanych działań, Spółka i Partner będą wykonywali czynności wpływające na działalność drugiego podmiotu, lecz nie będą świadczyli w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych. Czynności te będą miały na celu pozyskanie wspólnych klientów, którzy będą nabywali ich wspólne produkty (czyli voucher umożliwiający zapłatę za usługi / towary Partnera). Opodatkowaniu podlega efekt ich wspólnego przedsięwzięcia, czyli wynikający ze współpracy zakup towarów i usług w kinach Partnera banku opłacony voucherami wyemitowanymi przez Spółkę. Powyższe twierdzenie znajduje potwierdzenie w powołanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, kwoty otrzymane przez Spółkę w zamian za wydanie voucherów Klientom, w tym zysk Spółki w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi, nie są kwotami z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie będą skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z postanowień art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z powyższego wynika, że usługą będzie tylko takie świadczenie w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby uznać więc dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca pośredniczy w sprzedaży usług reklamowych oferowanych przez inne podmioty, w tym głównie przez operatorów kin, a także zajmuje się organizowaniem wydarzeń marketingowych z udziałem tych podmiotów. Obecnie Spółka zamierza rozszerzyć zakres działalności o emisję voucherów (bonów) podlegających wymianie na określone usługi i towary świadczone przez podmiot trzeci będący operatorom sieci kin (Partner). Vouchery będą oferowane klientom korporacyjnym (klient), klienci po zakupie voucherów będą je przekazywali osobom fizycznym (np. swoim pracownikom, pracownikom kontrahentów, uczestnikom organizowanych przez siebie akcji promocyjnych, itp.). Vouchery emitowane przez Spółkę będą podlegały wymianie na określone usługi i towary w kinach Partnera, w szczególności jeden voucher będzie mógł zostać wymieniony na bilet do kina na film 2D lub na określony mały zestaw spożywczy w barku znajdującym się w holu kina. Szczegółowe zasady funkcjonowania i rozliczania usług i towarów nabywanych w kinach Partnera przez posiadaczy voucherów wyemitowanych przez Spółkę zostaną określone w umowie podpisanej pomiędzy Partnerem a Spółką. W umowie tej, Partner zostanie zobowiązany do świadczenia usług na rzecz posiadaczy voucherów w zamian za te vouchery, zaś Spółka będzie występowała jako pośrednik w dokonywaniu płatności na rzecz Partnera, tj. dokonywała płatności kwot należnych Partnerowi za usługi wyświadczone wcześniej na rzecz posiadaczy voucherów. Poza wymianą voucherów na środki pieniężne, współpraca ta nie będzie obejmowała żadnych usług pomiędzy Partnerem a Spółką. Zysk Spółki z planowanego przedsięwzięcia będzie wynikał z tego, iż kwota ryczałtu przekazana przez Spółkę Partnerowi w związku ze zrealizowaniem vouchera przez jego posiadacza będzie niższa, niż kwota obciążenia, którą Spółka otrzyma od Klienta, w związku z tym voucherem. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawcy są związane z odpowiedzią na pytanie, czy zatrzymywana przez niego kwota różnicy, o której jest mowa powyżej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka dokonuje sprzedaży voucherów, uprawniających do skorzystania ze świadczenia wykonywanego przez inny podmiot (Partnera). Słowem wstępu, odnosząc się do samej tylko czynności sprzedaży bonów, stwierdzić należy, iż przedmiotowe bony, przeznaczone do nabywania świadczeń oferowanych przez Partnera Spółki, nie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu ww. art. 2 pkt 6 ustawy. Z definicji słownikowej pojęcia „bon” wynika, iż jest on „dokumentem mającym określoną wartość pieniężną, uprawniającym do nabycia wskazanego towaru lub korzystania z usług” („Współczesny Słownik Języka Polskiego”, Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007). W tym kontekście bony zastępują środki pieniężne za które zwyczajowo nabywa się towary. Konsekwentnie zatem, czynności sprzedaży bonów nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaży voucherów (bonów) nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby Spółka stawiała jakiekolwiek ograniczenia lub warunki, jakie klient musiałby spełnić, aby nabyć bon. W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz kontrahentów Spółki. Zatem, skoro czynność sprzedaży bonów, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, tym samym w tym przypadku nie wystąpi podstawa opodatkowania. Nie można jednakże uznać, iż wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, związane z dystrybucją voucherów (bonów), mieszczą się w zakresie odpłatnego wydania voucherów, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca dokonując sprzedaży voucherów, tj. uprawnienia do skorzystania ze świadczenia wykonywanego przez inny podmiot gospodarczy, prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług pomiędzy Partnerem a ostatecznymi nabywcami usług.

W tym miejscu warto odnieść się do pojęcia pośrednictwa, przez które zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji.

Jak wyżej wspomniano, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). W rozpatrywanej sytuacji Partner będzie odbiorcą usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę, bowiem to on uzyskuje korzyść z tytułu sprzedaży voucherów, w postaci przyszłej prawdopodobnej sprzedaży własnych usług/dostawy towarów. Nabywca vouchera z dużym prawdopodobieństwem wykorzysta go lub przekaże do wykorzystania innej osobie w przyszłości dokonując zakupów usług/towarów świadczonych przez Partnera. Z tego tytułu Partner może oczekiwać uzyskania korzyści, które do czasu wykorzystania vouchera są dla nich jedynie potencjalne.

Należy podkreślić, że gdyby nie świadczenie wzajemne, czynności będące przedmiotem umowy w ogóle nie byłyby wykonywane. Ich bezpośrednim celem jest usługa na rzecz konkretnego podmiotu, w wyniku której dochodzi do zwiększenia jego obrotu. Celem przedmiotowych czynności jest więc przysporzenie korzyści konkretnemu adresatowi – Partnerowi. Wnioskodawca w treści wniosku sam wskazuje na interes ekonomiczny leżący po stronie Partnera, z którym zawartą ma umowę na dystrybucję voucherów, wyrażający się w efekcie skali tj. Partner godzi się na niższą od nominalnej cenę usługi/towar, licząc że dystrybucja voucherów przez Spółkę spowoduje odwiedzenie kin przez większą liczbę klientów.

Na uwagę zasługuje także sposób rozliczeń opisany szczegółowo we wniosku, a konkretnie fakt, że Partner w momencie wymiany vouchera przez jego posiadacza na usługi i towary w kinach, ewidencjonuje nie kwotę jaką obciążany jest podmiot realizujący vouchera, lecz kwotę wynikającą z umowy łączącej go z Wnioskodawcą, dzięki zakodowaniu jej wcześniej w kodzie kreskowym zamieszczonym na voucherze. W związku z tym ta właśnie kwota, niższa od wartości nominalnej vouchera, zostaje opodatkowana. Tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż opodatkowując kwotę należną Wnioskodawcy z tytułu pośrednictwa, stanowiąca prowizję, nie dochodzi w żadnym wypadku do podwójnego opodatkowania tej samej usługi/towarów, świadczonej przez Partnera. W przeciwnym razie kwota wynagrodzenia przypadająca Wnioskodawcy z tytułu dystrybuowania voucherów, co z kolei leży w interesie ekonomicznym Partnera, pozostawałaby poza podatkiem VAT.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje, iż nie otrzymuje żadnej prowizji. Jednakże z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż finansowanie usług przez Spółkę (zapłata Partnerowi) będzie albo niższa od ceny sprzedaży voucherów swoim klientom. Ponadto Partner będzie wystawiał noty obciążeniowe po wykonaniu usług/dostawie towarów. Spółka podkreśla, iż umowa łącząca strony, którymi są Wnioskodawca oraz Partner, jest umową zobowiązującą tego drugiego do świadczenia usług na rzecz posiadaczy voucherów w zamian za te vouchery, zaś Spółka występuje w roli pośrednika w dokonywaniu płatności na rzecz Partnera. Nie można pominąć faktu, że to właśnie Spółka będzie zajmowała się oferowaniem wspomnianych voucherów podmiotom trzecim, realizując przy interes ekonomiczny swój jak i Partnera.

Analiza opisu sprawy prowadzi do wniosku, że wynagrodzeniem Spółki z tytułu pośrednictwa w sprzedaży usług/towarów będzie różnica pomiędzy kwotą obciążenia klienta, nabywającego vouchery uprawniające go do skorzystania z określonych usług/towarów Partnera, a kwotą ryczałtu ustaloną umownie, przekazywaną Partnerowi, za uzyskane vouchery przeznaczone do dystrybucji.

Zatem podstawą opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w sprzedaży usług/towarów będzie, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 4, różnica pomiędzy ceną zakupu usługi od Partnera a ceną sprzedaży uprawnienia na skorzystanie z tej usługi w formie vouchera pomniejszona o kwotę podatku.

Na tle powyższego rozstrzygnięcia rodzi się wątpliwość w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku voucherów, które nie zostaną wykorzystane tut. Organ stwierdza co następuje. Wnioskodawca w chwili sprzedaży voucherów nie ma wiedzy, czy dojdzie do ich wykorzystania przez nabywcę. Jednak nie jest to warunkiem wykonania usługi świadczonej na rzecz Partnera. Wnioskodawca jedynie oferuje i sprzedaje vouchery nabywcom. Z tego tytułu Partner może oczekiwać uzyskania korzyści, które do czasu wykorzystania vouchera są dla niego jedynie potencjalne. To wolą nabywcy voucherów nie dochodzi do nabycia usług/towarów, jednak jest to zależność na linii nabywca – Partner. Zatem Spółka poprzez samą sprzedaż voucherów wywiązuje się ze swojej roli pośrednika, świadczy na rzecz Partnera usługę podlegającą opodatkowaniu, za którą w tym konkretnym przypadku wynagrodzeniem będzie pełna kwota wynikająca ze sprzedaży voucherów, jeśli strony w umowach nie postanowiły inaczej.

Należy więc uznać, iż zatrzymane kwoty z tytułu niezrealizowanych voucherów stanowią wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi pośrednictwa, które pomniejszone o kwotę podatku winno być włączone do podstawy opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca świadczy usługę pośrednictwa w sprzedaży usług rzecz Partnera. Podstawą opodatkowania jest w myśl art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, wynagrodzenie Spółki, ustalone jako różnica pomiędzy ceną zakupu usług/towarów od Partnera a ceną sprzedaży uprawnienia na skorzystanie z danej usługi/towarów w formie vouchera, pomniejszone o kwotę podatku.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Spółkę orzeczeń NSA (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn akt I FSK 1788/07 oraz wyrok z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08) należy podkreślić, iż zapadły na gruncie odmiennego stanu faktycznego, aniżeli ten z którym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W jednej z powyższych spraw, które były przedmiotem oceny NSA, istota sporu było zagadnienie, czy przekazanie przez Spółkę maszyn i urządzeń, na postawie umowy o współpracy, bez przenoszenia do nich prawa własności na zleceniobiorcę (inny podmiot) w celu wykonania na jej rzecz usług (np. wytworzenia elementu plastikowego) było świadczeniem usług związanych z określonym zachowaniem kontrahentów, a tym samym czy podlegało, czy też nie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Drugi stan faktyczny jaki legł u podstaw powołanego rozstrzygnięcia polegał na tym, że podatnik na swój koszt przygotowywał materiały reklamowe dotyczące programu partnerskiego, w których wykorzystywał nazwę lub znak towarowy partnera, a także informacje marketingowe i teleadresowe tego podmiotu. Z kolei Partner zobowiązany był do informowania na własny koszt klientów swoich placówek o przysługującym im rabacie w przypadku dokonania płatności kartą wydaną przez podatnika. Także, żadna z powyższych spraw nie dotyczyła kwestii voucherów (bonów), przekazywanych przez Partnera Spółce, który w drodze ich dystrybucji realizuje swój zysk, prowadząc do zwiększenia liczby klientów Partnera, jednocześnie maksymalizując jego zysk, co sprawia, że wymienione wyroki nie znajdują zastosowania w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.