Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-862/15-4/MS
z 5 stycznia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2015r. (data wpływu 15 października 2015r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 30 listopada 2015r. Nr IPPB3/4510-862/15-2/MS pismem z dnia 14 grudnia 2015r. (data wpływu do BKIP w Płocku 16 grudnia 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej. Akcje znajdujące się w posiadaniu Wnioskodawcy zostały nabyte w zamian za środki pieniężne na podstawie umowy sprzedaży (dalej: „Akcje”). W przyszłości Wnioskodawca może stać się dłużnikiem, zobowiązanym do spłaty pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) udzielonej na jego rzecz przez podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Zobowiązanie”). Uregulowanie Zobowiązania nastąpi poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego polegającego na przeniesieniu na rzecz pożyczkodawcy, za jego zgodą, własności Akcji znajdujących się w posiadaniu Wnioskodawcy. Przeniesienie Akcji nastąpi tym samym na podstawie umowy zawartej w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst. jedn. Dz. U. 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), tj. przy wykorzystaniu instytucji tzw. datio in solutum. Na moment uregulowania Zobowiązania, wartość rynkowa Akcji może być wyższa bądź niższa od wysokości Zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Akcji, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT?

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Akcji, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

Co do zasady, zgodnie z art. 14a Ustawy CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, iż wraz z powyższymi przepisami, Ustawodawca wprowadził do Ustawy CIT od dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązek rozpoznania przychodu i zarazem sposób jego określenia przez podatnika w sytuacji, gdy poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, podatnik ten reguluje w całości lub części ciążące na nim zobowiązanie. Niewątpliwie zabiegiem Ustawodawcy w tym przypadku było wprowadzenie do Ustawy CIT przepisów odnoszących się do sytuacji regulowania zobowiązań przez podatników przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, tj. w formie innej niż pieniężnej.

W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzając zasady ustalenia przychodu na moment regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej, tj. w drodze datio in solutum, Ustawodawca nie wprowadził jednak do Ustawy CIT szczególnych regulacji odnoszących się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, iż do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w momencie regulowania przez dłużnika zobowiązania w drodze datio in solutum nie odnosi się w żadnym wypadku wprowadzony do Ustawy CIT art. 15 ust. li. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis ma zastosowanie jedynie do kosztów uzyskania przychodów ustalanych na moment zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń otrzymanych wcześniej przez podatnika w ramach świadczenia niepieniężnego, tj. w ramach datio in solutum wykonanego przez dłużnika (w celu uregulowania przez niego zobowiązania) (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2015 r., nr IBPB1/2/4510- 396/15/MS). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów na moment regulowania zobowiązania w drodze datio in solutum należy ustalić w sposób adekwatny do charakteru przychodu sprecyzowanego w art. 14a Ustawy CIT, który de facto jest zrównany z przychodem z odpłatnego zbycia.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż celem wprowadzenia przez Ustawodawcę do Ustawy CIT m. in. art. 14a, było jednoznaczne uregulowanie kwestii dotyczącej spłaty zobowiązań w formie niepieniężnej zrównanej z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych na tle niejednolitego orzecznictwa organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Jak czytamy w uzasadnieniu (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.; dalej: „Uzasadnienie”) do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328; dalej „Ustawa zmieniająca”): przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. W części orzeczeń sądy administracyjne przyjmują, iż w przypadku wypłaty dywidendy forma wypłacanej dywidendy (pieniężna lub niepieniężna) pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. (...) Jednocześnie wskazać należy również na odmienne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych”. W dalszej części Uzasadnienia na temat celowości wprowadzenia omawianych przez Wnioskodawcę przepisów wskazano, iż: „W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta (...). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Przytoczone przez Wnioskodawcę Uzasadnienie, wprost wskazuje, iż od momentu, w którym uznaje się, iż regulowanie zobowiązań w drodze datio in solutum powoduje u przenoszącego własność rzeczy lub praw przychód podatkowy, wówczas należy u niego traktować przeniesienie tak jak każde inne odpłatne zbycie, w tym dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, sama instytucja datio in solutum jest czynnością odpłatną z uwagi na fakt, iż dłużnik spełnia za zgoda wierzyciela inne świadczenie w celu zwolnienia się z długu (ze zobowiązania).

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2015 r. (nr IPPB3/4510-96/15-3/AG): „umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, ponieważ wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci np. zapłaty w naturze. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

W ocenie Wnioskodawcy, zrównanie skutków wynikających ze zdarzeń opartych na koncepcji datio in solutum ze skutkami z odpłatnego zbycia, znajduje również swoje poparcie wprost w samym art. 14a Ustawy CIT, a to poprzez odniesienie się przez Ustawodawcę w jego treści do art. 14 ust. 1-3 Ustawy CIT, które dotyczą wysokości przychodu z odpłatnego zbycia m. in. praw majątkowych.

Reasumując, na gruncie poczynionych przez Wnioskodawcę rozważań, koszt uzyskania przychodu w momencie uregulowania przez Spółkę Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum należy ustalić na zasadach analogicznych do odpłatnego zbycia. W przypadku zatem gdy przedmiotem świadczenia niepieniężnego są Akcje, koszty uzyskania przychodów należy ustalić analogicznie do odpłatnego zbycia Akcji.

Co do zasady, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji), wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Reasumując powyższe, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Akcji, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2014 r. (nr ILPB3/423-190/14-4/EK), wydanej na gruncie przepisów Ustawy CIT obowiązujących przed 1 stycznia 2015 r.: ,przeniesienie składników majątku w ramach instytucji datio in solutum, należy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktować jako odpłatne zbycie składników majątku w rozumieniu art. 14 tej ustawy. Przekazanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz Pożyczkodawcy w celu zwolnienia się ze zobowiązania pożyczkowego należy więc uznać za odpłatne zbycie tych udziałów, w związku z którym Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy określony w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, przekazanie udziałów w ramach datio in solutum uznać należy jednocześnie za odpłatne zbycie

udziałów w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które uprawnia Wnioskodawcą do zaliczenia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy stanowisko zaprezentowane w powyższej interpretacji jest aktualne również na gruncie stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2015 r. (nr ITPB3/4510-242/15/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.