Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2009 r., Nr ITPB1/415-759/09/AD wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 16 grudnia 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzając brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 29 września 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Jedna z firm zaproponowała Wnioskodawcy współpracę w zakresie usług wykonywanych na terenie Unii Europejskiej, tj. przewóz towarów samochodem tej firmy do kilku wyznaczonych krajów. Wykonanie usługi zostanie udokumentowane fakturą. W zależności od miejsca docelowego podróż może trwać kilka dni.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy diety z tytułu tej podróży są moim kosztem uzyskania przychodu...
2. Jak powinienem rozliczać diety w sytuacji kiedy wyjazd z towarem jest do Anglii, po czym stamtąd zabieram inny towar i zawożę go do Niemiec... Czy osobno liczę diety dla każdego z Anglii jak i Niemiec, czy ustalam kraj docelowy/ostatni kraj/ i tak ustalam diety...
3. Jak prawidłowo w księdze przychodów i rozchodów powinny być udokumentowane diety /chodzi o formularz/, czy może to być na zwykłej kartce opatrzonej datą sporządzenia opisu i podpisem...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży. Jednakże dla rozliczenia diety w przypadku wykonywania transportu na terenie kilku państw w ruchu ciągłym, właściwe będzie przyjęcie stawki odnoszącej się kraju docelowego. Mając na uwadze względy funkcjonalne w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że ilekroć mowa jest o podróżach czy też podróżach służbowych, w odniesieniu do nie-pracowników, należy przyjąć, iż dotyczy to ich wyjazdów o charakterze służbowym (związanych z zadaniami wiążącymi się z prowadzeniem działalności). Wnioskodawca uważa, że pojęcie „podróż służbowa” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozumieć w sensie potocznym. Powyższe wynika z kontekstu przepisów, iż podróże służbowe dotyczą nie tylko pracowników. Wnioskodawca wskazał, iż w niektórych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi się o „podróżach służbowych osoby prowadzącej działalność gospodarczą (art. 23 ust. 1 pkt 52), zaś w innych mowa jest o „podróżach (już nie służbowych) osób niebędących pracownikami” (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b). W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę definicję zawartą w przepisach kodeksu pracy, lecz odwołując się do niej tylko posiłkowo, należy uznać, że podróżą służbową właściciela firmy (przedsiębiorcy) będzie wyjazd poza miejsce (miejscowość) prowadzenia (wykonywania) działalności, który to wyjazd podejmowany jest w związku ze sprawami firmy. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca twierdzi, iż diety są kosztem uzyskania dla prowadzącego działalność w zakresie usług transportowych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ upoważniony stwierdził, że „W myśl art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.) podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Pojęcie podróży służbowej należy odnosić do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą nie bezpośrednio i wprost, ale biorąc pod uwagę oczywiste różnice jakie istnieją pomiędzy zakresem pracy pracownika i sytuacji przedsiębiorcy. Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż wykonywaniem zadania służbowego w podróży służbowej nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju, wynikającej z charakteru zatrudnienia (działalności). Ta bowiem ma zawsze charakter incydentalny. Nie jest zatem podróżą służbową osobiste wykonywanie usług przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, jeżeli stanowi to istotę prowadzonej działalności, a zatem nie ma charakteru incydentalnego.”

Dalej organ upoważniony wskazał, iż „O tym, czy dana podróż przedsiębiorcy lub osoby z nim współpracującej, stanowi w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podróż służbową, decyduje każdorazowo cel podróży i jej służbowy charakter. Oznacza to, że podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usług przez przedsiębiorcę w zakresie działalności przedsiębiorstwa i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy. W sytuacji, gdy wykonywane usługi stanowią przedmiot działalności gospodarczej, przejazd i pobyt w miejscu wykonywania usług nie jest podróżą służbową, wobec czego przedsiębiorcy nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych. Z treści wniosku wynika, iż przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności są usługi transportowe. Realizacja tego rodzaju usług wiąże się z ich wykonywaniem poza siedzibą firmy. Zatem pobyt Pana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, będący wynikiem zawartego kontraktu na wykonanie usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową. Wyjazdy krajowe czy zagraniczne są nieodzowne dla realizacji istoty działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi.”

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że „…brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu wskazanych w przedmiotowym wniosku podróży.”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej są:

• rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.),
• rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).
  
  

Na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

• być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,
• a wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.
  
  

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznać zatem należy, że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

Jednocześnie podkreślić należy, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć wskazując, iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

Minister Finansów, uwzględniając orzecznictwo sądów, wydał w dniu 15 lutego 2010 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/259/PMN/09/1113, stwierdzając, że okoliczność, iż istotą prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie usług transportowych, nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza jego granicami.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych ze świadczeniem usług transportowych do wysokości określonej w odrębnych przepisach, jeżeli wydatki te wypełniają przesłanki art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokumentowanie wydatków m.in. z tytułu podróży służbowych regulują przepisy § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Stosownie do powołanego przepisu na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę oraz podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne) określające przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Dowody wewnętrzne, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 5 cytowanego rozporządzenia, dotyczą m.in. wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. W myśl przepisu zawartego w § 14 ust. 3 rozporządzenia – dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet.

Udokumentowane w ten sposób wydatki z tytułu podróży służbowych powinny być zaewidencjonowane w podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z objaśnieniami, jako pozostałe wydatki.

Natomiast sposób rozliczania diet w podróży zagranicznej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1991, z późn. zm.). Zgodnie z § 4 ust. 3 tego rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Zaś sposób rozliczania diet w podróży krajowej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.