Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB4/4511-49/16/MS
z 28 kwietnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału majątku likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia skutków podatkowych podziału majątku likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek uzupełniono w dniu 30 marca 2016 r.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą pod nazwą S. Sp. z o. o. Spółka zawiązana została w dniu 25 października 2004 r., a następnie w dniu 30 sierpnia 2005 r. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca działając jeszcze jako spółka w organizacji nabyła od Gminy w wyniku przetargu, nieruchomość w strefie ochrony konserwatorskiej, tj. tereny po ... – obiekty sztuki wojennej. W związku z nieudanymi próbami uzyskania pozwoleń na budowę zaplanowanych na terenie nieruchomości obiektów Wspólnicy Spółki zamierzają w najbliższym czasie zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej i rozpocząć proces likwidacji Spółki. Udziałowcy zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych podejmą jednomyślnie uchwałę o rozwiązaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W trakcie postępowania likwidacyjnego po spłacie istniejących zobowiązań, przedmiotowa nieruchomość w wyniku podziału majątku spółki zostanie nieodpłatnie przekazana Wspólnikom spółki stosownie do posiadanych udziałów – podstawę prawną tej czynności stanowić będzie art. 286 ust. 2 kodeksu spółek handlowych. Technicznie, przekazanie nieruchomości Wspólnikom nastąpi na podstawie aktu notarialnego w wyniku wykonania uchwały podjętej przez Wspólników o podziale majątku spółki. Przeniesienie nieruchomości nastąpi na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w wyniku realizacji podjętej przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o podziale majątku spółki. Przeniesienie będzie nieodpłatne, bez jakichkolwiek wzajemnych świadczeń ze strony nabywających nieruchomość Wspólników.

Dokonany podział majątku spółki pozostawał będzie w związku z likwidacją spółki, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wspólników powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, a na Wnioskodawcy jako płatniku tego podatku będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z tym, że jeden ze Wspólników jest osobą fizyczną i na stałe przebywa w Wielkiej Brytanii to zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega na terytorium RP ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a w konsekwencji przychód ww. Wspólnika ustalony powinien zostać przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem postanowień polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca ustali przychód Wspólnika w wartości rynkowej otrzymanego udziału w nieruchomości Wnioskodawcy, a następnie tak ustalony przychód pomniejszy o wartość poniesionych przez Wspólnika wydatków na nabycie i objęcie udziałów. Wnioskodawca od tak ustalonego przychodu następnie pobierze zryczałtowany podatek w wysokości 19% i odprowadzi na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg siedziby Wnioskodawcy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu przeniesienia na rzecz Wspólnika własności udziału w nieruchomości.

W uzupełnieniu Wnioskodawca oświadczył, że Wspólnik na którego zostanie przeniesiony udział w nieruchomości w związku z likwidacją spółki podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii oraz posiada tam certyfikat rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy opodatkowaniu podatkiem PIT podlegać będzie wyłącznie różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanego udziału w nieruchomości a wydatkami poniesionymi na objęcie udziałów lub nabycie udziałów poniesionych przez Wspólnika oraz czy opodatkowanie przez Wnioskodawcę osiągniętego przychodu stawką 19% będzie zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko–brytyjską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie od różnicy pomiędzy wartością rynkową otrzymanego przez Wspólnika udziału w nieruchomości, a wydatkami poniesionymi przez Udziałowca na objęcie udziałów lub nabycie posiadanych udziałów oraz zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i polsko–brytyjską umową o unikaniu podwójnego Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania podatku wg stawki 19%.

W myśl bowiem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej zwanej ustawą o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 wyżej powołanej ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są m. in. kapitały pieniężne, za które zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) cyt. ustawy, uważa się dywidendy, jak również inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Precyzyjne określenie „innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” znajdziemy w art. 24 ust. 5, zgodnie z którym za dochód (przychód) taki uznaje się wartość majątku otrzymanego przez Wspólnika w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, jednakże w przypadku gdy przychód z kapitałów pieniężnych otrzymuje osoba fizyczna będąca rezydentem kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania przepisy wyżej powołanego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 30a ust. 2 ustawy o PIT). A więc zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie ww. umowa przewiduje zwolnienie z opodatkowania uzyskanego przychodu z „dywidendy” w Umawiającym się Państwie w sytuacji, gdy uprawniona do dywidendy jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, co w konsekwencji oznacza, że osoba fizyczna będąca rezydentem brytyjskim uzyskująca przychody na terenie Polski z tytułu „dywidendy” wyłączona została z prawa do zwolnienia z poboru podatku u źródła, a tym samym na Wnioskodawcy jako płatniku tego podatku będzie ciążył obowiązek pobrania tego podatku wg stawki określonej w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 1 ustawy o PIT).

Przy czym mając na uwadze fakt, że przekazanie udziału w nieruchomości na rzecz ww. Wspólnika będzie miało charakter nieodpłatny to przychód tego Wspólnika Wnioskodawca ustali w wartości rynkowej udziału w nieruchomości z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia nieruchomości (art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT).

Jednocześnie, mając na uwadze brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, w myśl którego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem PIT podlega wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji), to uzyskany przychód przez Wspólnika pomniejszony zostanie o wartość wydatków poniesionych przez ww. na objęcie lub nabycie przedmiotowych udziałów.

Reasumując opodatkowaniu podatkiem PIT podlegać będzie wyłącznie różnica pomiędzy wartością rynkową majątku otrzymanego przez Wspólnika w wyniku likwidacji spółki, a wydatkami poniesionymi przez ww. na objęcie lub nabycie przedmiotowych udziałów. Przy czym wydatki na objęcie udziałów to wydatki poniesione przy założeniu spółki, a wydatki na nabycie udziałów to wydatki poniesione np. w związku z zakupem udziałów w spółce. Prawo do zwolnienia przychodu osiągniętego przez Wspólnika z kapitałów pieniężnych w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) potwierdzają wydane przez organy podatkowe interpretacje indywidulne np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. akt ITPB1/415-163/14/MP z dnia 06 maja 2014 r.

Jednocześnie na mocy art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, na Wnioskodawcy jako płatniku tego podatku ciążyć będzie obowiązek pobrania i przekazania podatku w wysokości 19% w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika (art. 42 ust. 1 i 1a ustawy o PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2–2b.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przychód wspólnika z podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki jest przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. Ustawa zaś w art. 17 zalicza dywidendy i przychody z udziału w zyskach osób prawnych do tej samej kategorii, czyli do przychodów z kapitałów pieniężnych.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku jeden ze wspólników Wnioskodawcy, na którego zostanie przeniesiony udział w nieruchomości w związku z likwidacją spółki, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii oraz posiada tam certyfikat rezydencji podatkowej. W związku z powyższym w ocenie sytuacji prawnopodatkowej rzeczonego Wspólnika należy uwzględnić zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i polsko-brytyjską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 4a ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei w art. 10 ust. 2 pkt b) Konwencji zastrzeżono, że takie dywidendy, z wyjątkiem punktu a) niniejszego ustępu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 3 Konwencji, określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, które według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę.

Należy stwierdzić, że skoro spółka wypłacająca świadczenie ma siedzibę w Polsce, a jej Wspólnik jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, to zgodnie z art. 10 Konwencji omawiany przychód może być opodatkowany w obu państwach-stronach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zakwalifikowanie przychodu z podziału majątku likwidowanej spółki jako dywidendy wynika zaś z art. 10 ust. 3 Konwencji, odsyłającego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie do art. 17 ust. 1 pkt 4, zrównującego skutki podatkowe przychodów z udziału w zyskach osób prawnych – w tym przychodów z podziału majątku likwidowanej spółki lub osoby prawnej – z przychodami z tytułu otrzymanych dywidend. Jednakże w opisanym stanie faktycznym należy uwzględnić także treść art. 10 ust. 2 pkt b) Konwencji, który ustala maksymalną wysokość podatku na poziomie 10% kwoty dywidend brutto.

W treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy określono, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9–10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl art. 30a ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 pkt 1–5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Stosownie do art. 30a ust. 6 ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1–4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jednakże w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy określono, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Z przytoczonych przepisów prawa wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów z kapitałów pieniężnych należy stosować art. 19 ustawy, zgodnie z którym wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie (nieruchomościami) oraz z uwzględnieniem innych czynników, w tym: stanu i stopnia zużycia rzeczy oraz czasu i miejsca zbycia. Pomimo, że art. 30a ust. 6 ustawy wyklucza możliwość pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania, to przepis szczególny zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 50a zwalnia z podatku wartość majątku otrzymanego w likwidacji, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce. Uzyskany (po uwzględnieniu tego zwolnienia) przez Wspólnika przychód jest – co do zasady – opodatkowany stawką 19% wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w przypadku dysponowania przez Wnioskodawcę certyfikatem rezydencji Wspólnika zastosowanie znajdzie stawka 10% określona w polsko-brytyjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak więc realizując obowiązki płatnika, Wnioskodawca powinien mieć na uwadze także status podatkowy Wspólnika. Stąd też organ interpretacyjny nie może w pełni podzielić poglądu Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.