2016.03.30 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/4512-1071/15-5/KT
z 30 marca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 11 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostaw towarów na rzecz kontrahentów z państw trzecich w ramach transakcji łańcuchowych

jest prawidłowe – w zakresie rozpoznania w schemacie 1 pierwszej z dostaw w łańcuchu jako dostawy ruchomej, stanowiącej eksport towarów z Polski, oraz braku prawa do odliczenia podatku przez Wnioskodawcę (pytanie nr 1 i nr 2);

jest nieprawidłowe – w zakresie rozliczenia transakcj w schemacie 2 (pytanie nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostaw towarów na rzecz kontrahentów z państw trzecich w ramach transakcji łańcuchowych. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 11 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/4512-1071/15-3/KT z dnia 2 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

T. GmbH („Spółka”, „Wnioskodawca”) jest niemiecką spółką handlową zajmującą się obrotem towarami. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech. Spółka jest również zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka zamierza dokonywać sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów z państw trzecich. Towary będą wysyłane z Polski bezpośrednio od polskiego dostawcy towarów do nabywców towarów z państw trzecich. Spółka wystąpi w tej transakcji w roli podmiotu pośredniczącego, od którego podmioty z państw trzecich kupują towary. Spółka przewiduje, że transakcje będą mogły być realizowane w dwóch opisanych poniżej schematach.

Schemat 1

Planowany obrót towarem będzie przebiegał w następujący sposób:

Polski dostawca dokona dostawy towaru na rzecz Spółki na warunkach EXW (lokalizacja dostawcy).

Transport towarów odbędzie się bezpośrednio z lokalizacji dostawcy towarów do miejsca poza terytorium Unii Europejskiej, wskazanego przez podmiot nabywający towary od Spółki. Polski dostawca sprawdzi kompletność dokumentów do wysyłki otrzymanych od Spółki (tj. niemieckiej packing list, thermo loggery, plomby) ze specyfikacją załadunku. Kolejnym krokiem będzie kontakt polskiego dostawcy z firmą transportową wskazaną przez Spółkę. Koszty transportu towarów zostaną poniesione przez Spółkę. Następnie polski dostawca skontaktuje się z polską agencją celną obsługującą eksport towarów. Do odprawy celnej towar zgłaszany będzie przez agencję celną działającą na rzecz Spółki na podstawie faktury Spółki wystawianej na rzecz końcowego odbiorcy w kraju trzecim. W dokumentach celnych wskazany będzie dodatkowo numer faktury od polskiego dostawcy do Spółki, co pozwoli na ustalenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy polskiego dostawcy i wywozu z kraju. Polski dostawca prześle agencji celnej numer i datę faktury wystawianej przez polskiego dostawcę na rzecz Spółki.

Następnym krokiem będzie dokonanie załadunku towarów na samochód i przekazanie kierowcy niemieckiej packing list, wymaganych certyfikatów oraz międzynarodowego listu przewozowego CMR.

Jeżeli w czasie odprawy celnej dokonywanej przez agencję celną pojawią się pytania lub wątpliwości dotyczące dokumentów, agencja będzie się kontaktować z polskim dostawcą w celu ich wyjaśnienia. Polski dostawca będzie wyjaśniał wątpliwości i kontaktował się ze Spółką w tym zakresie. Po dokonaniu odprawy to polski dostawca otrzyma komunikat IE 529 potwierdzający procedurę wywozu towarów z terytorium Polski. Następnie, polski dostawca otrzyma komunikat IE 599 potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Polski dostawca będzie także przechowywał oba komunikaty.

Po dokonaniu wszystkich wspomnianych powyżej czynności Spółka dokona dostawy towaru na rzecz kontrahenta z państwa trzeciego na warunkach CIF port w państwie trzecim.

Spółka dla potrzeb transakcji posłuży się niemieckim numerem podatkowym VAT, który poda polskiemu dostawcy towarów oraz nabywcy towarów z państw trzecich.

Schemat 2

Planowany obrót towarem będzie przebiegał w następujący sposób:

Polski dostawca dokona dostawy towaru na rzecz Spółki na warunkach FCA lokalizacja dostawcy.

W momencie gotowości towarów do wysyłki polski dostawca poinformuje przewoźnika o możliwości odbioru towaru, o jego ilości, rozmiarze i wadze, a także warunkach w jakich powinien być przewożony. Następnie polski dostawca ustali ze Spółką zasady i termin fakturowania wysyłki towarów oraz miejsce wysyłki towarów. Dla potrzeb transakcji nabycia Spółka posłuży się numerem VAT nadanym w Polsce. Transport towarów odbędzie się bezpośrednio z lokalizacji dostawcy towarów do miejsca poza terytorium Unii Europejskiej, wskazanego przez podmiot nabywający towary od Spółki. Polski dostawca sprawdzi również kompletność dokumentów do wysyłki otrzymanych od Spółki (tj. niemieckiej packing list, thermo loggery, plomby) ze specyfikacją załadunku. Kolejnym krokiem będzie kontakt polskiego dostawcy z firmą transportową wskazaną przez Spółkę. Koszty transport towarów zostaną poniesione przez Spółkę. Następnie polski dostawca skontaktuje się z polską agencją celną obsługującą eksport towarów. Do odprawy celnej towar zgłaszany będzie przez agencję celną działającą na rzecz Spółki na podstawie faktury Spółki wystawianej na rzecz końcowego odbiorcy w kraju trzecim. W dokumentach celnych wskazany będzie dodatkowo numer faktury od polskiego dostawcy do Spółki, co pozwoli na ustalenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy polskiego dostawcy i wywozu z kraju. Polski dostawca prześle agencji celnej numer i datę faktury wystawianej przez polskiego dostawcę na rzecz Spółki.

Następnym krokiem będzie dokonanie załadunku towarów na samochód i przekazanie kierowcy niemieckiej packing list, wymaganych certyfikatów oraz międzynarodowego listu przewozowego CMR.

Jeżeli w czasie odprawy celnej dokonywanej przez agencję celną pojawią się pytania lub wątpliwości dotyczące dokumentów, agencja będzie się kontaktować z polskim dostawcą w celu ich wyjaśnienia. Polski dostawca będzie wyjaśniał wątpliwości i kontaktował się ze Spółką w tym zakresie. Po dokonaniu odprawy to polski dostawca otrzyma komunikat IE 529 potwierdzający procedurę wywozu towarów z terytorium polski. Następnie, polski dostawca otrzyma komunikat IE 599 potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Polski dostawca będzie także przechowywał oba komunikaty.

Po dokonaniu wszystkich wspomnianych powyżej czynności Spółka dokona dostawy towaru na rzecz kontrahenta z państwa trzeciego na warunkach CIF port w państwie trzecim.

Odmiennie niż w schemacie 1, Spółka dla potrzeb transakcji posłuży się polskim numerem podatkowym VAT, który poda polskiemu dostawcy towarów oraz nabywcy towarów z państw trzecich.

Polski dostawca będzie mieć świadomość, że Spółka (będąca podmiotem z siedzibą w Niemczech) jest także zarejestrowana dla potrzeb VAT w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w schemacie 1 nabycie od pierwotnego dostawcy jest dokonywane w ramach eksportu pośredniego - wykazywanego przez pierwotnego dostawcę, a w konsekwencji Spółka nie będzie ujmowała tego nabycia w polskiej deklaracji VAT?
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w schemacie 1, gdyby pierwotny dostawca wystawił fakturę z podatkiem VAT, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty VAT wykazanej na fakturze od pierwotnego dostawcy towarów, zaś dostawa Spółki na rzecz ostatecznego nabywcy nie podlega opodatkowaniu w Polsce (gdyż eksport pośredni realizowany będzie przez pierwotnego dostawcę)?
Czy opisane w schemacie 2 zastosowanie przez Spółkę polskiego numeru VAT przy nabyciu towaru od pierwotnego dostawcy w Polsce powoduje, że dokonywana przez pierwotnego dostawcę dostawa będzie dostawą lokalną w rozumieniu przepisów o VAT?
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 3, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur od pierwotnego dostawcy, a w konsekwencji dostawa Spółki na rzecz ostatecznego nabywcy podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce jako eksport towarów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

w schemacie 1 nabycie od pierwotnego dostawcy jest dokonywane w ramach eksportu pośredniego (wykazywanego przez pierwotnego dostawcę), a w konsekwencji Spółka nie będzie ujmowała tego nabycia w polskiej deklaracji VAT;
w schemacie 1 Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty VAT wykazanej na fakturze od pierwotnego dostawcy towarów (gdyby pierwotny dostawca wystawił fakturę z podatkiem VAT), zaś dostawa Spółki na rzecz ostatecznego nabywcy nie podlega opodatkowaniu w Polsce (gdyż eksport pośredni realizowany jest przez pierwotnego dostawcę);
w schemacie 2 zastosowanie przez Spółkę polskiego numeru VAT przy nabyciu towaru od pierwotnego dostawcy w Polsce powoduje, że dokonywana przez pierwotnego dostawcę dostawa stanowi dostawę krajową w rozumieniu przepisów o VAT;
w schemacie 2, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 3, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur od pierwotnego dostawcy, zaś dostawa Spółki na rzecz ostatecznego nabywcy podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce jako eksport towarów.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie własnego stanowiska.

Uzasadnienie do stanowiska 1 - Schemat 1

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Do tego rodzaju dostaw zastosowanie znajduje również przepis art. 22 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT określający zasady ustalania miejsca dostaw towarów dokonywanych w ramach następujących po sobie transakcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy o VAT określa miejsce świadczenia i wskazuje, że dostawę, która:

poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki iub transportu towarów;
następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przywołanych przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, a jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). W konsekwencji, w sytuacji gdy w wyniku dostaw dochodzi do przemieszczenia towarów z Polski do państwa trzeciego, tylko jedna z dostaw będzie mogła być uznana za eksport towarów opodatkowany stawką 0% (tzw. dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia oraz zasad opodatkowania odbywa się według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie rozpoczęcia lub zakończenia transportu (dostawa nieruchoma).

Wskazane wyżej regulacje ustawy o VAT znajdują swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), który m.in. w wyroku w sprawie EMAG Handel Eder z 6 kwietnia 2006 r. (sprawa C-245/04) uznał, że jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw.

W związku z powyższym, dla właściwego opodatkowania następujących po sobie transakcji konieczne jest ustalenie, do której dostawy należy przyporządkować transport towarów. Właściwe przyporządkowanie transportu ma istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla następujących po sobie dostaw towarów, a w konsekwencji określenia ich skutków podatkowych.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (w opisanym stanie faktycznym - przez Spółkę), przyjmuje się że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wprost odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której transport lub wysyłka dokonywane są przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy. Natomiast w sytuacji organizowania transportu przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie (Por. J. Zubrzyski, Leksykon VAT 2013, UNIMEX, str. 441 -443; D. Kosacka-Lędzewicz, B. Olszewski, Opodatkowanie. Transakcje wewnątrzwspólnotowe, eksport, import, UNIMEX, 2010, str. 321-323).

Powyższe zostało wprost wyrażone przez J. Martiniego w komentarzu do art. 22 ustawy o VAT, który stwierdził, że:

„Podsumowując, jeśli za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach „łańcucha”). Jeśli za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w ramach „łańcucha”). Jeśli za transport odpowiedzialny jest jeden z pośredników w ramach transakcji łańcuchowej (nabywca, który dokonuje również odsprzedaży towaru), ustawa przewiduje domniemanie, że transport należy przyporządkować dostawie realizowanej na rzecz tego nabywcy.” (J. Martini, VAT Komentarz, Legalis 2014).

Z powołanego przepisu wynika zatem, że:

w sytuacji, w której transport towarów organizowany jest przez pierwszego dostawcę, wówczas to jego dostawa uznawana jest za tzw. ruchomą;
jeśli transport towarów organizowany jest przez ostatecznego nabywcę, wówczas dostawa na jego rzecz uznawana jest za tzw. ruchomą;
z kolei jeśli towar jest transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie dokonywanej na rzecz tego nabywcy (chyba, że z warunków dostawy wynika, że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez ten podmiot na rzecz ostatecznego nabywcy towarów).

W sytuacji wystąpienia trzeciej z ww. sytuacji znaczenie mogą mieć „warunki dostawy”, o których mowa w art. 22 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, przez warunki dostawy należy rozumieć wszelkie okoliczności pozwalające na ustalenie, która dostawa spełnia przesłanki do uznania jej za dostawę związaną z transportem. W ocenie Spółki, o przypisaniu transportu towarów do danej dostawy decydują wszelkie okoliczności transakcji, takie jak sposób zorganizowania transportu, przyjęte warunki handlowe, czy zastosowane przez strony transakcji numery podatkowe VAT.

Na takie rozumienie wskazuje również wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. Euro Tyre Holding (sprawa C-430/09), w którym TSUE wskazał, że odpowiedź na pytanie dotyczące przyporządkowania transportu do określonej dostawy zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności dotyczących transakcji. Potwierdziło to także Ministerstwo Finansów w broszurze pod tytułem „Transakcje łańcuchowe oraz transakcje trójstronne”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki w pierwszej kolejności istotne jest określenie, co należy rozumieć przez „przyporządkowanie wysyłki lub transportu dostawie towarów”. W orzecznictwie organów podatkowych zwrot ten jest rozumiany jako organizowanie transportu towarów.

W szczególności można wskazać na następujące interpretacje podatkowe:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2015 r. nr IPPP3/4512-710/15-2/JF za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym: „w ocenie Spółki należałoby przyjąć, że podmiotem który organizował wysyłkę iub transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT w ramach opisanych w stanie faktycznym transakcji (...) był Polski Dostawca, jako podmiot, który: (i) Po uzgodnieniu zakresu dostawy ze Spółką, kontaktował się z przewoźnikiem w celu potwierdzenia dostępności oraz gotowości Produktów do odebrania; (ii) Uzgadniał z przewoźnikiem datę odbioru Produktów oraz ich dostawy; (iii) informował przewoźnika o szczegółach transportu - takich jak waga i rozmiar Produktów, (iv) Dokładne miejsce odbioru towarów oraz datę ich załadunku - nie zaś Spółka, jako podmiot, która zawarła umowę z przewoźnikiem oraz była przez przewoźnika obciążana kosztami transportu.”
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 r. nr ITPP3/443-315/14/AT wskazał: „Pojęcie „organizacji” transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z cytowanym już wcześniej słownikiem języka polskiego, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.”
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2013 r. nr IBPP4/443-326/13/PK uznał: „Jak wskazano we wniosku pierwszy w kolejności dostawca (podmiot włoski) decyduje o takich kwestiach jak: termin odbioru towaru, sposób zapakowania towaru i rodzaj opakowania, ilość paczek, waga poszczególnych paczek, rozmiar, itp. Nawet jeśli firma spedycyjna jest wskazana/wynajęta przez podmiot drugi (Wnioskodawcę) lub ostatecznego nabywcę, to i tak wszystkie ww. szczegóły ustalane są z pierwszym podmiotem, który podejmuje w tej kwestii ostateczną decyzję. (...) nawet w sytuacji zlecenia transportu towaru przez inny niż pierwszy w kolejności podmiot, czynności związanych z transportem organizuje podmiot włoski.”
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2012 r. nr ILPP4/443-297/12-2/EWW za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym: „Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest więc to, kto organizuje/zleca przedmiotowy transport nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób (bezpośrednio lub pośrednio) będzie obciążany jego kosztami”.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2011 r. nr ILPP4/443-15/12-2/ISN za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym: „rozstrzygającym kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to, kto organizuje/zleca przedmiotowy transport. Wobec tego, że Spółka organizuje i zleca transport (informuje przewoźnika o zapotrzebowaniu na usługę transportową), niezależnie od sposobu rozliczania kosztów transportu, dostawa towarów dokonywana przez nią na rzecz niemieckiego nabywcy, w wyniku której dochodzi do wywozu towarów bezpośrednio na terytorium innego państwa członkowskiego, stanowi wewnątrzwspóinotową dostawę towarów z Polski.”

Mając na uwadze przedstawiony powyżej, prezentowany przez organy podatkowe sposób zdefiniowania „organizacji” transportu, które to pojęcie ma zasadnicze znaczenie dla przyporządkowania transportu określonej dostawie towarów, zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym to dostawa realizowana przez polskiego dostawcę na jej rzecz winna zostać uznana za dostawę ruchomą.

Należy bowiem zauważyć, że to właśnie polski dostawca towarów ma zasadniczy wpływ na organizację transportu towarów. To bowiem po stronie polskiego dostawcy Spółki leżą takie obowiązki jak:

ustalenie ze Spółką miejsca wysyłki towarów,
sprawdzenie kompletności dokumentów do wysyłki otrzymanych od Spółki (tj. niemieckiej packing list, thermo loggery, plomby) ze specyfikacją załadunku,
nawiązanie kontaktu z firmą transportową wskazaną przez Spółkę i poinformowanie przewoźnika o możliwości odbioru towaru, o jego ilości, rozmiarze i wadze, a także warunkach w jakich powinien być przewożony,
skontaktowanie się z polską agencją celną obsługującą eksport towarów,
dokonanie załadunku towarów na samochód i przekazanie kierowcy niemieckiej packing list, wymaganych certyfikatów oraz międzynarodowego listu przewozowego CMR,
wyjaśnienie z agencją celną ewentualnych wątpliwości,
komunikacja elektroniczna z administracją celną (komunikaty IE 529, IE 599).

Podsumowując, w ocenie Spółki to polski dostawca towarów odpowiada za faktyczne skoordynowanie transportu i wywozu towarów poza terytorium kraju i Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, polski dostawca realizuje dostawę ruchomą, która z uwagi na wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej stanowi eksport w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2015 r. nr IPPP3/4512-710/15-2/JF, w której organ wskazał, iż: „Mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroku C-245/04 oraz przedstawione warunki organizacji transportu towarów należy uznać, że to Polski Dostawca zajmując się technicznymi aspektami transportu towarów jest jego organizatorem. Wobec tego to dostawę polskiego Dostawcy należy uznać za dostawę transgraniczną. W efekcie, tylko ta dostawa posiada charakter międzynarodowy. Zatem w zależności od tego, czy towar jest transportowany na terytorium Unii Europejskiej do kraju innego niż Polska czy też poza terytorium Wspólnoty do kraju trzeciego, to właśnie polski Dostawca powinien rozpoznać odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub też eksport towarów.”

Zatem okoliczność, że to pierwsza dostawa towarów stanowi dostawę związaną z transportem, znajduje potwierdzenie nie tylko w okolicznościach dotyczących organizacji transportu, ale także w innych elementach opisanego zdarzenia przyszłego. Mianowicie w warunkach dostawy (EXW lokalizacja dostawcy), w posłużeniu się przez Spółkę niemieckim numerem podatkowym VAT dla potrzeb transakcji (działaniem Spółki w charakterze niemieckiego, a nie polskiego podatnika VAT), oraz wskazaniem danych ostatecznego nabywcy w państwie trzecim, co świadczy o przekazaniu polskiemu dostawcy intencji co do wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Te przesłanki potwierdził również TSUE przy zbliżonym stanie faktycznym w wyroku Euro Tyre Holding (sprawa C-430/09), stwierdzając, iż w okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.

Ponadto dla dostawy Spółki na rzecz ostatecznego nabywcy zastosowane zostaną warunki CIF port w państwie trzecim, w myśl których do obowiązków Spółki należy zawarcie umowy przewozu oraz opłacenie kosztów i frachtu, niezbędnych do przywiezienia towaru do wymienionego z nazwy portu przeznaczenia (zgodnie z CIF sprzedający zawiera umowę ubezpieczenia pokrywającą ryzyko kupującego utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie przewozu; od sprzedającego wymaga się uzyskania ubezpieczenia z minimalnym pokryciem; gdyby kupujący chciał szerszej ochrony ubezpieczeniowej, powinien albo uzgodnić to wyraźnie ze sprzedającym, albo samemu zawrzeć dodatkowe umowy ubezpieczeniowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki analiza całokształtu elementów przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności zamiar przetransportowania towaru ujawniany przez Spółkę w momencie nabycia towaru, poparty obiektywnymi okolicznościami, tj. posłużenie się niemieckim numerem podatkowym VAT przez Spółkę, wskazanie polskiemu dostawcy danych ostatecznego nabywcy oraz danych z faktury wystawionej ostatecznemu nabywcy, występowanie w dokumentach celnych numeru faktury od polskiego dostawcy do Spółki, pozwalającego na ustalenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy polskiego dostawcy i wywozu z kraju, wskazuje, że transport towarów w ramach przedmiotowych transakcji należy przyporządkować pierwszej dostawie (tj. dostawie dokonywanej przez polskiego dostawcę na rzecz Spółki).

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym pierwsza z dostaw stanowi dostawę ruchomą w sytuacji, w której w ramach dostaw łańcuchowych następujące po sobie transakcje zostały zrealizowane na warunkach EXW oraz CIF, zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 r. nr IPPP3/4512-346/15-2/ISZ oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2015 r. nr IBPP4/4512-99/15/LG.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że miejscem dostawy realizowanej przez polskiego dostawcę na rzecz Spółki będzie Polska, natomiast miejscem dostawy realizowanej przez Spółkę będzie miejsce, w którym transport towarów się zakończy, tj. państwo trzecie. Biorąc zatem pod uwagę, że bezpośrednim następstwem dostawy wykonanej przez polskiego dostawcę na rzecz Spółki będzie wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, dostawa ta powinna być sklasyfikowana jako eksport towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

dostawcę lub na jego rzecz, lub
nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych iub innych środków transportu służących do celów prywatnych,

jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że pierwszy z ww. przypadków stanowi eksport bezpośredni, drugi natomiast eksport pośredni.

Jak wskazuje Jerzy Martini (komentarz do art. 2 ustawy o VAT, J. Martini, VAT Komentarz, Legałis 2014):

„w przypadku, gdy wywozu dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju lub dokonuje tego podmiot trzeci na jego rzecz, wówczas mamy do czynienia z tzw. eksportem pośrednim. Najczęściej z takim eksportem mamy do czynienia w przypadku dostaw realizowanych na warunkach EXW. Warto zaznaczyć, że z eksportem pośrednim mamy do czynienia również wówczas, gdy wywozu towarów dokonuje podmiot z innego państwa członkowskiego, pod warunkiem, że towar wywożony jest poza terytorium UE.”

Analogiczne stanowisko prezentuje Adam Bartosiewicz, który wskazuje (komentarz do art. 2 ustawy o VAT, A. Bartosiewicz, Ustawa o N/AT. Komentarz, Lex 2015), że:

„Należy uznać, że sprzedaż na warunkach Incoterms ex works, kiedy to towar przechodzi na własność zagranicznego nabywcy jeszcze w kraju, powinna być także uznana za eksport pośredni.”

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację Spółka wskazała, że towary nabywa od polskiego dostawcy na warunkach EXW (lokalizacja dostawcy). Jednocześnie należy podkreślić, że w przedmiotowej transakcji Spółka posłuży się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej, a zatem nie będzie występować w charakterze polskiego podatnika VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w schemacie 1 nabycie od pierwotnego dostawcy będzie dokonywane w ramach eksportu pośredniego (wykazywanego przez pierwotnego dostawcę), zaś Spółka, działając w charakterze niemieckiego podatnika VAT, nie będzie ujmowała tego nabycia w polskiej deklaracji VAT.

Uzasadnienie do stanowiska 2

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Spółka wskazuje, że w transakcji dokonywanej w schemacie 1 posłuży się numerem podatkowym VAT nadanym przez niemieckie organy podatkowe, a zatem nie będzie występować w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (będzie bowiem działać w charakterze niemieckiego podatnika VAT). Tym samym Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwoty VAT wykazanej na fakturze od pierwotnego dostawcy towarów, gdyby pierwotny dostawca wystawił fakturę z podatkiem VAT.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że w jej ocenie w schemacie 1 zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawa, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W konsekwencji, z uwagi na przyporządkowanie transportu towarów do dostawy realizowanej na rzecz Spółki, dostawa towarów na rzecz ostatecznego nabywcy będzie dokonana w państwie przeznaczenia (państwie trzecim), a zatem poza terytorium Polski.

W konsekwencji, zdaniem Spółki w schemacie 1 Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty VAT wykazanej na fakturze od pierwotnego dostawcy towarów (gdyby pierwotny dostawca wystawił fakturę z podatkiem VAT), zaś dostawa Spółki na rzecz ostatecznego nabywcy nie podlega opodatkowaniu w Polsce (gdyż eksport pośredni realizowany jest przez pierwotnego dostawcę).

Uzasadnienie do stanowiska 3 - Schemat 2

Dostawy towarów realizowane wg schematu 2 należy (podobnie jak transakcje opisane w schemacie 1) uznać za transakcje, do których zastosowanie znajdują przepisy art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Kluczowymi różnicami w stosunku do zdarzenia przyszłego opisanego w schemacie 1 są okoliczności związane z warunkami dostaw realizowanych przez polskiego dostawcę (FCA lokalizacja dostawcy, w miejsce EXW lokalizacja dostawcy) oraz okoliczność posłużenia się przez Spółkę polskim numerem VAT dla potrzeb wskazanej transakcji.

Zdaniem Spółki, okoliczności te stanowią istotną różnicę w zakresie sposobu opodatkowania VAT w Polsce transakcji dokonywanych w schemacie 2 w stosunku do opodatkowania transakcji realizowanych w schemacie 1.

Należy bowiem zauważyć, że polski dostawca dokonując dostawy na rzecz Spółki w schemacie 2 będzie miał świadomość, że kontrahent działa w charakterze polskiego podatnika VAT, a zatem podmiotu, który może nabyć lokalnie (w Polsce) dostarczane przez polskiego dostawcę towary, i któremu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nabycia towarów od polskiego dostawcy.

Zgodnie z warunkami transakcji opisanej w schemacie 2, dostawa towarów pomiędzy polskim dostawcą a Spółką realizowana jest na warunkach FCA lokalizacja dostawcy, zgodnie z którymi towar zostaje pozostawiony do dyspozycji Spółki w momencie przekazania go przewoźnikowi. Należy podkreślić, że Spółka w momencie nabycia towarów nie przekazuje polskiemu dostawcy w pełni jednoznacznej informacji odnośnie intencji wywozu towarów poza terytorium Polski przez tego dostawcę, albowiem jakkolwiek przekazuje dane ostatecznego nabywcy w państwie trzecim, posługuje się polskim numerem podatkowym VAT, co świadczy o tym, że samodzielnie zamierza rozpoznać wywóz towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzeczeniu TSUE w sprawie Euro Tyre Holding (sprawa C-430/09) odczytywanym a contrario. W wyroku tym Trybunał wskazał jako okoliczność istotną dla przyporządkowania transportu do pierwszej dostawy fakt posłużenia się przez nabywcę numerem identyfikacyjnym nadanym do celów podatku od wartości dodanej przez inne państwo członkowskie niż państwo rozpoczęcia transportu towarów, a także na jednoznaczną informację dotyczącą zamiaru wywozu towarów. W sytuacji, w której ww. przesłanki nie zostaną w pełni zrealizowane, należy dojść do przekonania, że transport towarów nie powinien zostać przyporządkowany pierwszej dostawie.

W ocenie Spółki, w związku z faktem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi z polskiego dostawcy na Spółkę na terytorium Polski, a dostawca otrzymał od Spółki informacje wskazujące, że wywóz towarów zostanie rozliczony przez Spółkę działającą w charakterze polskiego podatnika VAT, polski dostawca ma podstawy by przyjąć, że realizowana przez niego dostawa na rzecz Spółki stanowi dostawę krajową.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki całościowa analiza okoliczności transakcji przedstawionej w schemacie 2 nie pozwala na przypisanie transportu towarów do dostawy towarów pomiędzy polskim dostawcą a Spółką.

W konsekwencji, zasady wynikające z przepisu art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wskazują, że transport towarów w schemacie 2 powinien zostać przypisany dostawie realizowanej przez Spółkę na rzecz ostatecznego nabywcy. W takim przypadku dostawa polskiego dostawcy na rzecz Spółki stanowić zaś będzie transakcję krajową, opodatkowaną właściwą stawką podatku w Polsce. Podsumowując, w ocenie Spółki całościowa ocena okoliczności przedstawionych w schemacie 2, w szczególności posłużenie się przez Spółkę polskim numerem VAT przy nabyciu towaru od pierwotnego dostawcy w Polsce powoduje, że dokonywana przez polskiego dostawcę dostawa stanowi dostawę krajową w rozumieniu przepisów o VAT.

Uzasadnienie do stanowiska 4

Mając na uwadze konkluzje zawarte w uzasadnieniu do stanowiska 3, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Spółka wskazuje, że w transakcji dokonywanej w schemacie 2 posłuży się numerem podatkowym VAT uzyskanym w Polsce, a zatem będzie występować w charakterze polskiego podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (nie będzie zatem działać w charakterze niemieckiego podatnika VAT). Tym samym, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwoty VAT wykazanej na fakturze od pierwotnego dostawcy towarów, którego dostawa winna być uznana za dostawę krajową.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w schemacie 2 Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur od pierwotnego dostawcy, zaś dostawa Spółki na rzecz ostatecznego nabywcy podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce jako eksport towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie rozpoznania w schemacie 1 pierwszej z dostaw w łańcuchu jako dostawy ruchomej, stanowiącej eksport towarów z Polski, oraz braku prawa do odliczenia podatku przez Wnioskodawcę (pytanie nr 1 i nr 2) – oraz nieprawidłowe – w zakresie rozliczenia transakcj w schemacie 2 (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności wykonane odpłatnie, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy, eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

dostawcę lub na jego rzecz, lub
nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, w której eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium unijne, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy;

w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz;

wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Z powołanego na wstępie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia). Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Jego określenie ma więc istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Dlatego też, w przypadku transakcji transgranicznych, zarówno świadczenia usług jak i dostawy towarów, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej czynności. Określenie miejsca dostawy w przypadku dostawy towarów między podatnikami z różnych państw jest szczególnie istotne, ponieważ wskazuje państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Stosownie zaś do art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy każdorazowo odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar (w rozpatrywanej sprawie podmiotem tym byłby Wnioskodawca). W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Zatem, w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, należy odpowiednio wykazać, że transportu dokonuje kolejny nabywca towaru (przeprowadzenie dowodu należy do obowiązków tego nabywcy) lub też należy przeanalizować warunki dostawy. W jednym i drugim przypadku należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej.

Pojęcie „organizacji” transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W takiej sytuacji należy posłużyć się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, i przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Przy czym, bez wpływu na powyższe pozostaje, to kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - niemiecka spółka handlowa, podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech zarejestrowany również dla potrzeb VAT w Polsce - będzie dokonywać sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów z państw trzecich. Towary będą wysyłane z Polski bezpośrednio od polskiego dostawcy do nabywców towarów z państw trzecich. Spółka wystąpi w tej transakcji w roli podmiotu pośredniczącego, od którego podmioty z państw trzecich kupują towary. Planowany obrót towarem – w schemacie 1 - będzie przebiegał w następujący sposób:

Polski dostawca dokona dostawy towaru na rzecz Spółki na warunkach EXW - lokalizacja dostawcy. Po przygotowaniu towarów do wysyłki polski dostawca poinformuje przewoźnika o możliwości odbioru towaru, o jego ilości, rozmiarze i wadze, a także warunkach w jakich powinien być przewożony. Dostawca ustali ze Spółką zasady i termin fakturowania wysyłki towarów oraz miejsce wysyłki towarów. Transport towarów odbędzie się bezpośrednio od dostawcy do miejsca poza UE wskazanego przez ostatecznego nabywcę. Polski dostawca sprawdzi kompletność dokumentów do wysyłki otrzymanych od Spółki ze specyfikacją załadunku, a następnie skontaktuje się z firmą transportową wskazaną przez Spółkę. Koszty transportu towarów zostaną poniesione przez Spółkę.

Polski dostawca skontaktuje się też z polską agencją celną obsługującą eksport towarów. Do odprawy celnej towar zgłaszany będzie przez agencję celną działającą na rzecz Spółki na podstawie faktury Spółki wystawianej na rzecz końcowego odbiorcy w kraju trzecim. W dokumentach celnych wskazany będzie dodatkowo numer faktury od polskiego dostawcy do Spółki, co pozwoli na ustalenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy polskiego dostawcy i wywozu z kraju. Polski dostawca prześle agencji celnej numer i datę faktury wystawianej przez niego na rzecz Spółki. Następnie towar zostanie załadowany na samochód i przekazane zostaną kierowcy: niemiecka packing list, wymagane certyfikaty oraz międzynarodowy list przewozowy CMR. Jeżeli w czasie odprawy celnej dokonywanej przez agencję celną pojawią się wątpliwości dotyczące dokumentów, agencja będzie się kontaktować z polskim dostawcą w celu ich wyjaśnienia. Dostawca będzie wyjaśniał wątpliwości i kontaktował się ze Spółką w tym zakresie.

Po dokonaniu odprawy to polski dostawca otrzyma komunikat IE 529 potwierdzający procedurę wywozu towarów z terytorium Polski, jak również komunikat IE 599 potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (będzie on przechowywał oba komunikaty).

Po dokonaniu powyższych czynności, Spółka dokona dostawy towaru na rzecz kontrahenta z państwa trzeciego na warunkach CIF - port w państwie trzecim.

Spółka dla potrzeb transakcji posłuży się niemieckim numerem podatkowym VAT, który poda polskiemu dostawcy towarów oraz nabywcy towarów z państw trzecich.

W przedstawionej sprawie ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę dokonaną na terytorium kraju, stanowiącą eksport towarów z Polski, wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów transportowanych bezpośrednio od polskiego dostawcy do ostatecznego nabywcy w kraju trzecim w celu ustalenia, której dostawie należy przepisać organizację transportu tych towarów.

Jak wynika z wniosku, to polski dostawca będzie kontaktował się z przewoźnikiem i będzie podmiotem zaangażowanym w przygotowanie technicznych aspektów transportu – ustali ze Spółką zasady i termin wysyłki towarów do miejsca poza UE wskazanego przez ostatecznego nabywcę, sprawdzi kompletność dokumentów związanych z wysyłką i specyfikację załadunku, skontaktuje się z firmą transportową wskazaną przez Spółkę, poinformuje przewoźnika o możliwości odbioru towaru oraz o szczegółach transportu i warunkach, w jakich towar powinien być przewożony. Polski dostawca skontaktuje się też z agencją celną (działającą na rzecz Spółki) obsługującą eksport towarów. W dokumentach celnych wskazany będzie (oprócz faktury Spółki wystawionej na rzecz końcowego odbiorcy, na podstawie której towar zgłoszony będzie do odprawy celnej) dodatkowo numer i data faktury od polskiego dostawcy do Spółki, w celu ustalenia tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy polskiego dostawcy i wywozu z kraju. Towar zostanie załadowany na samochód i dostawca przekaże kierowcy dokumenty zwązane z transportem, wymagane certyfikaty oraz międzynarodowy list przewozowy CMR. W razie wątpliwości agencja celna będzie kontaktować się z polskim dostawcą. To polski dostawca będzie też w posiadaniu komunikatów IE 529 oraz IE 599 potwierdzających wywóz towaru z terytorium Polski poza terytorium UE.

Mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroku C-245/04 oraz opisane przez Spółkę warunki organizacji transportu towarów należy uznać, że to polski dostawca zajmując się technicznymi aspektami transportu towarów będzie jego organizatorem. Wobec tego to dostawę polskiego dostawcy na rzecz Spółki należy uznać za dostawę transgraniczną. W efekcie, tylko ta dostawa posiada charakter międzynarodowy. Tym samym, skoro towar będzie transportowany od polskiego dostawcy poza terytorium Unii Europejskiej do kraju trzeciego, to właśnie polski dostawca powinien rozpoznać (i rozliczyć) eksport towarów z Polski.

Natomiast transakcję dostawy towaru dokonaną przez Spółkę na rzecz kontrahenta w kraju trzecim należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium tego państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonana przez Wnioskodawcę dostawa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zatem, w przedstawionej sprawie transport towarów (a tym samym transakcję transgraniczną) należy przypisać dostawie dokonywanej pomiędzy polskim dostawcą a Spółką i w konsekwencji Wnioskodawca, który nie dokona, w świetle przepisów ustawy, żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju, nie będzie zobowiązany wykazać w Polsce dokonanej przez siebie dostawy towarów w kraju trzecim.

W kwestii prawa do odliczenia podatku trzeba wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Uprawnienie to przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można zatem podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podatnik ma prawo do skorzystania z ww. prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy wynika, że podstawą do obniżenia lub zwrotu podatku nie mogą być faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tej czynności.

Jak wskazano wcześniej, w niniejszej sprawie polski dostawca powinien rozpoznać eksport towarów w Polsce, natomiast po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi w związku transakcją żadna czynność opodatkowana na terytorium kraju. Tym samym, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od dostawcy, w sytuacji, gdyby podmiot ten wystawił fakturę dokumentującą dostawę na rzecz Spółki z wykazanym podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objetym pytaniem nr 1 i pytaniem nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest też rozliczenie dostaw w trasakcji łańcuchowej w opisanym przez Spółkę Schemacie 2.

We wniosku wskazano, że planowany obrót towarem w tym przypadku będzie przebiegał w taki sposób, że polski dostawca dokona dostawy towaru na rzecz Spółki na warunkach FCA lokalizacja dostawcy.

Analogicznie jak w Schemaci 1, w momencie gotowości towarów do wysyłki polski dostawca poinformuje przewoźnika o możliwości odbioru towaru, o jego ilości, rozmiarze i wadze, a także warunkach w jakich powinien być przewożony. Dostawca ustali ze Spółką zasady i termin fakturowania wysyłki towarów oraz miejsce wysyłki towarów. Transport towarów odbędzie się bezpośrednio od dostawcy do miejsca poza UE wskazanego przez ostatecznego nabywcę. Polski dostawca sprawdzi kompletność dokumentów do wysyłki otrzymanych od Spółki ze specyfikacją załadunku, a następnie skontaktuje się z firmą transportową wskazaną przez Spółkę. Koszty transportu towarów zostaną poniesione przez Spółkę.

Po dokonaniu powyższych czynności, Spółka dokona dostawy towaru na rzecz kontrahenta z państwa trzeciego na warunkach CIF - port w państwie trzecim.

Odmiennie niż w Schemacie 1, Spółka dla potrzeb transakcji posłuży się polskim numerem podatkowym VAT, który poda polskiemu dostawcy towarów oraz nabywcy towarów z państwa trzeciego, przy czym polski dostawca będzie mieć świadomość, że Spółka, będąca podmiotem z siedzibą w Niemczec, jest także zarejestrowana dla potrzeb VAT w Niemczech.

Zdaniem Spółki, istotną okolicznością powodującą zmianę sposobu rozliczenia transakcji w tym schemacie jest zmiana warunków dostawy realizowanej przez polskiego dostawcę (tj. FCA - lokalizacja dostawcy, w miejsce EXW - lokalizacja dostawcy) oraz fakt posłużenia się przez Spółkę polskim numerem VAT dla potrzeb wskazanej transakcji.

Należy jednak zauważyć, że co do zasady przedstawiony przebieg transakcji, w szczególności zasady i sposób zorganizowania transportu towarów przemieszczanych bezpośrednio od polskiego dostawcy - pierwszego podmiotu w łańcuchu - do ostatecznego nabywny w kraju trzecim, jest taki sam jak w opisanym powyżej Schemacie 1. Zmiana warunków Incoterms, na jakich dokonywana jest dostawa pomiędzy dostawcą a Spółką, z EXW na FCA, nie ma tu decydującego znaczenia, zwłaszcza, że w obu tych przypadkach – jak wynika z wniosku - miejscem dostawy jest terytorium kraju.

Jak już wyżej wskazano, w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy elementem decydujący jest to, kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca, przy czym nie ma znaczenia, kto ostatecznie ponosi koszty tego transportu. Zatem w celu ustalenia dostawy, której powinien być przyporządkowany transport towarów, należy odpowiednio wykazać, że transportu dokonuje kolejny nabywca towaru, lub też przeanalizować warunki dostawy. W każdym przypadku należy w pierwszej kolejności zbadać okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. W sytuacji, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, nie ma wątpliwości, że transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę, tj. pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw. Co istotne, w takim przypadku nie ma konieczności analizowania innych warunków dostawy.

Spółka twierdzi, że w schemacie 2 „w momencie nabycia towarów nie przekazuje polskiemu dostawcy w pełni jednoznacznej informacji odnośnie intencji wywozu towarów poza terytorium Polski przez tego dostawcę, albowiem jakkolwiek przekazuje dane ostatecznego nabywcy w państwie trzecim, posługuje się polskim numerem podatkowym VAT, co świadczy o tym, że samodzielnie zamierza rozpoznać wywóz towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej”.

Jednocześnie odnosząc się do sposobu rozliczenia dostaw w Schemacie 1, w którym – jak wynika z porzedstawionego opisu - organizacja transportu w transakcji przebiega identycznie jak w Schemacie 2 – Wnioskodawca podkreśla, że „(...) to właśnie polski dostawca towarów ma zasadniczy wpływ na organizację transportu towarów. To bowiem po stronie polskiego dostawcy Spółki leżą takie obowiązki jak:

ustalenie ze Spółką miejsca wysyłki towarów,
sprawdzenie kompletności dokumentów do wysyłki otrzymanych od Spółki (tj. niemieckiej packing list, thermo loggery, plomby) ze specyfikacją załadunku,
nawiązanie kontaktu z firmą transportową wskazaną przez Spółkę i poinformowanie przewoźnika o możliwości odbioru towaru, o jego ilości, rozmiarze i wadze, a także warunkach w jakich powinien być przewożony,
skontaktowanie się z polską agencją celną obsługującą eksport towarów,
dokonanie załadunku towarów na samochód i przekazanie kierowcy niemieckiej packing list, wymaganych certyfikatów oraz międzynarodowego listu przewozowego CMR,
wyjaśnienie z agencją celną ewentualnych wątpliwości,
komunikacja elektroniczna z administracją celną (komunikaty IE 529, IE 599).

(...) w ocenie Spółki to polski dostawca towarów odpowiada za faktyczne skoordynowanie transportu i wywozu towarów poza terytorium kraju i Unii Europejskiej.”

Nie sposób zatem uznać, że polski dostawca, który dokonując transakcji dostawy towarów na rzecz Spółki kontaktuje się z przewoźnikiem i jest podmiotem zaangażowanym w przygotowanie i realizację transportu, ustala ze Spółką zasady i termin wysyłki towarów do miejsca poza UE wskazanego przez ostatecznego nabywcę i wykonuje wszystkie wymienione wyżej czynności, nie ma wiedzy o zamiarze Spółki wywiezienia nabytych towarów do kraju trzeciego.

Trzeba też zaznaczyć, że z powołanych wyżej przepisów regulujących miejsce świadczenia przy dostawie towarów wynika, że w przypadku towarów przemieszczanych miejscem opodatkowania dostawy, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba podatnika – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy. Analizowane przepisy nie wymagają również, aby podmioty, między którymi odbywa się transakcja, miały różną rezydencje podatkową, czy też były zarejestrowane dla celów VAT w różnych państwach.

O potraktowaniu transakcji jako transgranicznej decydują okoliczności faktyczne, w jakich przeprowadzona została dana transakcja, a nie wyłącznie wola kontrahentów. Jeśli wskazują na to warunki dostawy, w szczególności sposób organizacji transportu, w przedstawionej sprawie polski dostawca powinien rozpoznać eksport towarów a nie dostawę krajową. Tym samym, kolejna dostawa w łańcuchu, dokonana przez Spółkę na rzecz ostatecznego nabywcy z kraju trzeciego, będzie dostawą zrealizowaną poza terytorium kraju, niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, zgodnie z którym „w schemacie 2 zastosowanie przez Spółkę polskiego numeru VAT przy nabyciu towaru od pierwotnego dostawcy w Polsce powoduje, że dokonywana przez pierwotnego dostawcę dostawa stanowi dostawę krajową w rozumieniu przepisów o VAT” - należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, odpowiedź na pytanie nr 4 - sformułowane warunkowo - jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin