INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 15.11.2011 r. (data wpływu 17.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT odsprzedaży usług w zakresie opieki medycznej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.11.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT odsprzedaży usług w zakresie opieki medycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi polegające na organizacji opieki medycznej dla pracowników kontrahentów na podstawie podpisanych umów. Usługi są sprzedawane w formie abonamentów medycznych lub wg własnego cennika za poszczególne usługi medyczne (badanie Medycyny Pracy). Umowy na organizację opieki medycznej podpisywane są zawsze z firmami, nigdy z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Firmy wykupują abonamenty medyczne lub usługi Medycyny Pracy dla swoich pracowników.

Pracownicy zakładów pracy, z którymi Spółka ma podpisane umowy, korzystają z opieki medycznej wykonując badania diagnostyczne, laboratoryjne lub korzystając z konsultacji lekarskich w placówkach medycznych, z którymi Spółka ma podpisane umowy o współpracy. Następnie placówki medyczne za faktycznie wykonane usługi medyczne wystawiają na Spółkę faktury VAT/rachunki jako zwolnione z podatku VAT.

Spółka z kolei wystawia na rzecz swoich kontrahentów faktury VAT za organizację usług medycznych:

1. w formie abonamentów medycznych - stawka ryczałtowa określona w umowie za 1 abonament lub za całą grupę pracowników, niezależna od ilości wykorzystanych usług przez pracownika;
2. wg cennika za poszczególne usługi - w przypadku badań Medycyny Pracy - fakturowanie wszystkich usług, które zostały wykonane.
   
   

Faktury VAT wystawiane za organizację usług medycznych są opodatkowane stawką podstawową VAT - w 2011 roku 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wprowadzeniem do ustawy pkt 19a do art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który mówi, że zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz świadczenie tych usług, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od powyżej wskazanych podmiotów, Spółka ma prawo wystawiać faktury VAT na rzecz swoich kontrahentów za organizację usług medycznych w formie abonamentów medycznych i usług Medycyny Pracy jako zwolnione z podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, nowelizacja ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadziła do art. 43 ust. 1 pkt 19a, który mówi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zgodnie z pkt 18 i 19 usługami zwolnionymi od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4. psychologa;
   
   

Spółka nabywa usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Usługi te nabywane są od zakładów opieki zdrowotnej i przez nie świadczone. Zgodnie z dodanym pkt 19a Spółka nabywa wymienione wyżej usługi we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, czyli na rzecz pracowników Zakładów Pracy, z którymi ma podpisane umowy.

Zważywszy na powyższe Spółka uważa, że może korzystać ze zwolnienia w przypadku sprzedaży usług polegających na organizacji opieki medycznej w formie abonamentów medycznych oraz usług dotyczących Medycyny Pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Należy podkreślić, iż aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania, bądź powstrzymywania się od dokonania czynności.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których beneficjentem świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest bezpośrednio obciążany przez wykonawcę usługi, bądź dostawcę towaru. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawodawca również zawarł zamknięty katalog zwolnień. Ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, przepisy dotyczące zwolnień winny być interpretowane w sposób ścisły.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Od podatku zwolnione są także, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18a) ustawy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4. psychologa.
   
   

Analiza przedmiotowych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

1. służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
2. wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lub
3. wykonywane są przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), psychologów, lub
4. wykonywane są przez podmioty działające w ramach spółek osobowych, w składzie których większość jest przedstawicielami zawodów medycznych lub, które zatrudniają takie osoby.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19.

Wyjaśnić należy, iż według art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zwrócić należy uwagę, iż od dnia 1 lipca 2011r. ustawa z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) została uchylona i zastąpiona ustawą z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), tym samym z dniem 1 lipca 2011r. zmianie uległa również treść art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19, w których to przepisach wyrażenia „zakłady opieki zdrowotnej” zastąpione zostały przez wyrażenia: „działalność lecznicza”, „podmioty lecznicze”.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca zawęził zwolnienie od tego podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia uzależniając je: od formy organizacyjnej podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz od zawodu osób wykonujących te usługi (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka świadczy usługi polegające na organizacji opieki medycznej dla pracowników kontrahentów na podstawie podpisanych umów. Usługi są sprzedawane w formie abonamentów medycznych lub wg własnego cennika za poszczególne usługi medyczne (badanie Medycyny Pracy). Umowy na organizację opieki medycznej podpisywane są zawsze z firmami, nigdy z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Firmy wykupują abonamenty medyczne lub usługi Medycyny Pracy dla swoich pracowników. Pracownicy zakładów pracy, z którymi Spółka ma podpisane umowy, korzystają z opieki medycznej wykonując badania diagnostyczne, laboratoryjne lub korzystając z konsultacji lekarskich w placówkach medycznych, z którymi Spółka ma podpisane umowy o współpracy. Następnie placówki medyczne za faktycznie wykonane usługi medyczne wystawiają na Spółkę faktury VAT/rachunki jako zwolnione z podatku VAT. Spółka z kolei wystawia na rzecz swoich kontrahentów faktury VAT za organizację usług medycznych:

1. w formie abonamentów medycznych - stawka ryczałtowa określona w umowie za 1 abonament lub za całą grupę pracowników, niezależna od ilości wykorzystanych usług przez pracownika;
2. wg cennika za poszczególne usługi - w przypadku badań Medycyny Pracy - fakturowanie wszystkich usług, które zostały wykonane.
   
   

Spółka wskazała, iż wystawiane faktury VAT za organizację usług medycznych opodatkowuje w 2011 r. stawką podstawową podatku VAT tj. 23%. Spółka nabywa usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Usługi te nabywane są od zakładów opieki zdrowotnej i przez nie świadczone. Ponadto Spółka wskazała, że zgodnie z dodanym pkt 19a nabywa wymienione wyżej usługi we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, czyli na rzecz pracowników Zakładów Pracy, z którymi ma podpisane umowy.

Z powyższych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich tj. kontrahentów - Zakładów Pracy, z którymi ma podpisane umowy, bierze udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nabywanej od podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., tj. od zakładów opieki zdrowotnej.

Ustawodawca mocą art. 43 ust. 1 pkt 19a) zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. podmiotów leczniczych, a także lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów.

Z powyższego wynika więc, iż zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Zatem odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Spółka może zastosować zwolnienie od podatku VAT z tytułu odsprzedaży kontrahentom - Zakładom Pracy, z którymi ma podpisane umowy na dostawę abonamentów medycznych oraz badań Medycyny Pracy nabywanych od zakładów opieki zdrowotnej, w zakresie, w jakim badania te i usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Biorąc zatem pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż Spółka kupując abonamenty medyczne oraz badania Medycyny Pracy (uprawniające do korzystania z opieki medycznej świadczonej przez zakłady opieki zdrowotnej) we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich - kontrahentów Zakładów Pracy, z którymi ma podpisane umowy, na rzecz ich pracowników i przenosząc koszty tego abonamentu oraz badań Medycyny Pracy na kontrahentów - Zakłady Pracy na podstawie wystawianej im faktury VAT, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które powinny zawierać zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 5 ust. 7 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r., w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy (…), poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5 wskazuje się również przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wystawiając faktury VAT na rzecz kontrahentów - Zakładów Pracy, dokumentujące sprzedaż usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez podmioty lecznicze (w poprzednim stanie prawnym tj. do dnia 30 czerwca 2011r. - zakłady opieki zdrowotnej), winien na fakturze VAT, wystawionej w oparciu o art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, wskazywać, iż stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.