2016.07.15 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-2-2/4511-468/16/KrB
z 15 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2016 r. (data otrzymania 19 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu finansowania przez pracodawcę pracownikom kosztów przejazdu do miejsca oddelegowania do wykonywania pracy za granicą i z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania do pracy za granicą – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu finansowania przez pracodawcę pracownikom kosztów przejazdu do miejsca oddelegowania do wykonywania pracy za granicą i z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania do pracy za granicą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w K.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy m.in. usługi związane z prefabrykacją oraz montażem rurociągów przesyłowych oraz innych konstrukcji stalowych. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa powyżej, wykonywane są w różnych lokalizacjach, głównie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ale również na terenie Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Wnioskodawcę z jego zleceniodawcami.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Wnioskodawcy. Pracownicy Wnioskodawcy świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego: tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę, poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego kraju do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zakontraktowanych usług za granicą. Oddelegowanie następuje zwykle na okres nieprzekraczający kilku miesięcy. Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu modelowej konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania pozostaje w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę, nadal będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Podróż odbywa się spod siedziby Wnioskodawcy w K. będącym stałym miejscem pracy tych pracowników w Polsce, bezpośrednio do miejsca oddelegowania ich za granicą. Na miejsce oddelegowania za granicę pracownicy, co do zasady udają się wspólnie służbowymi samochodami osobowymi bądź osobowo-dostawczymi stanowiącymi własność Wnioskodawcy. Wraz z pracownikami, samochodem tym, na miejsce oddelegowania przewożone są narzędzia służące im do wykonywania pracy. Samochód ten nie może być wykorzystywany przez pracowników w celach prywatnych. Zdarza się również, że podróż pracowników spod siedziby Wnioskodawcy do miejsca oddelegowania za granicą odbywa się za pomocą środków transportu powszechnej komunikacji międzynarodowej, jak autobus, pociąg bądź samolot.

Pracownicy nie mają wpływu na wybór sposobu oraz środka transportu, za pomocą którego udają się na miejsce oddelegowania. To Wnioskodawca, jako pracodawca ustala, którzy pracownicy, jakim środkiem transportu mają się udać do miejsca oddelegowania. To również Wnioskodawca, jako pracodawca, w całości ponosi koszty związane z transportem pracowników spod siedziby do miejsca oddelegowania.

Zdarza się, że w okresie oddelegowania pracownika do jednego miejsca pracy, w którym Wnioskodawca wykonuje zakontraktowaną usługę, pojawia się konieczność oddelegowania tego pracownika do pracy w innym miejscu (w tym samym bądź innym państwie), w którym Wnioskodawca realizuje zakontraktowane usługi. Wówczas pracownik po raz kolejny zawiera z Wnioskodawcą aneks zmieniający miejsce pracy na okres oddelegowania do tego nowego miejsca, zaś Wnioskodawca ponownie organizuje i w całości pokrywa koszty transportu tego pracownika na nowe miejsce oddelegowania. Transport na nowe miejsce oddelegowania odbywa się samochodem osobowym lub osobowo-dostawczym stanowiącym własność Wnioskodawcy bądź też za pomocą środków transportu powszechnej komunikacji międzynarodowej, jak autobus, pociąg bądź samolot.

Po zakończeniu okresu oddelegowania, Wnioskodawca, jako pracodawca, ponownie organizuje i w całości pokrywa koszty transportu powrotnego pracowników z miejsca oddelegowania do siedziby Wnioskodawcy, będącej stałym miejscem pracy tych pracowników. Transport powrotny, podobnie jak w przypadku przemieszczania się na miejsce oddelegowania oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania odbywa się samochodem osobowym lub osobowo-dostawczym stanowiącym własność Wnioskodawcy bądź też za pomocą środków transportu powszechnej komunikacji międzynarodowej, jak autobus, pociąg bądź samolot.

Organizowanie oraz ponoszenie przez Wnioskodawcę w całości kosztów transportu jego pracowników spod siedziby Wnioskodawcy na miejsce oddelegowania za granicą leży w interesie Wnioskodawcy, jako pracodawcy, gdyż w ten sposób daje mu możliwość zrealizowania prac kontraktowych przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników w wybranym przez siebie miejscu oraz czasie.

Wnioskodawca podkreślił, że nie zapewnia transportu oraz nie pokrywa pracownikom kosztów związanych z ich dojazdem z miejsca zamieszkania do siedziby Wnioskodawcy. Pracownicy we własnym zakresie, własnymi staraniami i na własny koszt zobligowani są dotrzeć do siedziby Wnioskodawcy. Podobnie rozwiązywana jest kwestia ich powrotu do miejsca zamieszkania po zakończonym okresie oddelegowania za granicę. Wnioskodawca nie zapewnia oraz nie pokrywa pracownikom kosztów związanych z dojazdem powrotnym spod siedziby Wnioskodawcy do miejsca ich zamieszkania.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionego mu przez pracodawcę środka transportu bądź korzystanie przez pracownika ze środka transportu, którego koszty w całości pokrył pracodawca, celem przemieszczenia się do miejsca oddelegowania do pracy za granicą, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy powoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia?
Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – ma obowiązek uwzględniać wartości pokrytych kosztów transportu pracownika delegowanego do miejsca oddelegowania za granicą, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy, w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionego mu przez pracodawcę środka transportu bądź korzystanie przez pracownika ze środka transportu, którego koszty w całości pokrył pracodawca, celem przetransportowania się do miejsca oddelegowania do pracy za granicę, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy nie powoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów transportu pracownika delegowanego do miejsca oddelegowania za granicą, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy, w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczania i pobierania z tego tytułu od pracownika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „inne nieodpłatne świadczenia”, co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika.

Warunki stosowania powyższych przepisów w kontekście rozpoznania przychodu po stronie pracownika z tytułu otrzymania przez niego nieodpłatnych świadczeń zostały doprecyzowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 08 lipca 2014. sygn. akt K 7/13. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być rozumiane w taki sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie”, oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są one dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprowadzenie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku o ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwie i bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które spełniają wszystkie poniższe warunki:

po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,
po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów),

W konsekwencji, jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. niezbędnym, choć nie jedynym, warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń jest spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy, oraz osiągnięcie przez pracownika z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które pracownik musiałby ponieść. Powyższy wniosek, zdaniem Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 grudnia 2014 r. Nr IPTPB1/415-546/14-2/SJ: „nieodpłatne świadczenie” jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia. „Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym”.

Wnioskodawca podkreślił, że ocena czy dane świadczenie ze strony pracodawcy jest przychodem pracownika ze stosunku pracy winna opierać się na przesłankach wynikających z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego interpretacja, zapewniająca zgodność z Konstytucją RP, została przedstawiona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że ponoszone przez Spółkę koszty zapewnienia pracownikowi transportu do miejsca oddelegowania za granicą, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, który musiałby ponieść.

W konsekwencji, uwzględniając uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych, powołując się na powyższy wyrok, wartość finansowych przez Wnioskodawcę kosztów transportu pracownika delegowanego za granicę nie może zostać uznana za przychód pracownika z tytułu otrzymania „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyżej wskazane świadczenia spełniane są w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy, a nie w interesie pracownika oddelegowanego. Są one podyktowane koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zapewnieniem efektywności organizacji procesu świadczenia pracy. Powyższe potwierdzają następujące tezy pochodzące z orzecznictwa w sprawach prawa pracy oraz przepisy prawa pracy:

Zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy Wnioskodawca, jako pracodawca, obowiązany jest w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. W ramach omawianego obowiązku pracodawca powinien też zapewnić pracownikowi odpowiednie materiały i narzędzia pracy. W konsekwencji, to pracodawca, a nie pracownik, zobowiązany jest do ponoszenia wydatków związanych z procesem organizacji pracy. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem narzędzi pracy, biurka, pokrycia kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Obowiązek ten należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i związanych z tym oczekiwań pracodawcy co do efektów i jakości pracy. Jednym z takich wydatków są koszty transportu do miejsca oddelegowania. W przypadku niezapewnienia pracownikom transportu do miejsca wykonywania pracy za granicą, pracownicy ci nie mieliby możliwości świadczenia pracy w miejscach do których są oddelegowani.

Zapewnienie przez Wnioskodawcę przedmiotowych świadczeń, jako stanowiących realizację ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, nie prowadzi do uzyskania korzyści przez pracownika oddelegowanego rozumianej jako powiększenie aktywów pracownika lub uniknięcie wydatku przez pracowników. Ponadto nie sposób racjonalnie zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania pracownika lub poza siedzibą pracodawcy, pracownik wydałby pieniądze na podróż do miejsc, do których jest oddelegowany. Nie sposób również przyjąć, że zapewnienie nieodpłatnego transportu dla pracownika delegowanego za granicę do miejsca oddelegowania, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania oraz powrotu z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy (będącej stałym miejscem pracy tych pracowników) realizuje osobiste cele pracownika. Przeciwnie, okoliczność korzystania z transportu zapewnionego przez pracodawcę wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych w danym miejscu.

Zapewnienie pracownikom nieodpłatnego transportu do miejsca oddelegowania za granicę, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania oraz powrotu z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy (będącej stałym miejscem pracy tych pracowników) leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby podróżowania po świecie zaspokajają w innym czasie i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu transportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w K.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy m.in. usługi związane z prefabrykacją oraz montażem rurociągów przesyłowych oraz innych konstrukcji stalowych. Oferowane przez Spółkę usługi, o których mowa powyżej, wykonywane są w różnych lokalizacjach, głównie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ale również na terenie Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Miejsce wykonywania usług jest różne (zmienne), w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów zawieranych przez Wnioskodawcę z jego zleceniodawcami.

W omawianej sprawie wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionego mu przez pracodawcę środka transportu bądź korzystanie przez pracownika ze środka transportu, którego koszty w całości pokrył pracodawca, celem przemieszczenia się do miejsca oddelegowania do pracy za granicą, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy stanowi dla pracowników, tj. podatników, w stosunku do których na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.) a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy – źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W świetle art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a–2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższych wniosków zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.). Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego przejazdu do miejsca oddelegowania do wykonywania pracy za granicą i z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania do pracy za granicą, leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny przejazd do miejsca oddelegowania do wykonywania pracy za granicą i z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania do pracy za granicą, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na przejazd do miejsca oddelegowania do wykonywania pracy za granicą i z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania do pracy za granicą, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatny przejazd do miejsca oddelegowania i z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom bezpłatny przejazd do miejsca oddelegowania do wykonywania pracy za granicą i z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania do pracy za granicą, stwierdzić należy, że wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tego świadczenia.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – nie ma obowiązku uwzględniać wartości pokrytych kosztów transportu pracownika delegowanego do miejsca oddelegowania za granicą, pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania za granicą oraz z miejsca oddelegowania do siedziby tego pracodawcy, w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczania i pobierania z tego tytułu od pracownika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin