Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/423-316/12/16-S/KP
z 15 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3772/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 14 sierpnia 2012 r. Nr ITPB3/423-316/12-2/MT wezwano Spółkę o jego uzupełnienie. Niniejsze zostało dokonane w dniu 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie hotelu wellness & spa wraz z obiektami towarzyszącymi. W ramach realizowanej inwestycji opracowywane są m.in. projekt budowlany hotelu, projekt części wellness & spa, wykonywane są opracowania biznesowe i marketingowe zmierzające do podjęcia przez inwestora (Wnioskodawcę) optymalnych decyzji odnośnie funkcjonowania obiektu, opracowywane są biznesplany i prospekty programowe na potrzeby rozmów z potencjalnymi partnerami finansowymi projektu (banki, instytucje finansowe).

Ww. czynności są wykonywane na podstawie umów (pisemnych i ustnych) zawieranych przez Wnioskodawcę z przedsiębiorcami polskimi i zagranicznymi, zwanych dalej wykonawcami. Część umów zawiera postanowienia przewidujące obowiązek zwrotu przez Wnioskodawcę wszelkich kosztów poniesionych przez wykonawców w związku z wykonywaniem usług na rzecz Wnioskodawcy.

Przykładem tego rodzaju umowy jest ustna umowa zawarta przez Wnioskodawcę z pracownią architektoniczną ze Stanów Zjednoczonych. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do:

1. zwrotu wszelkich kosztów poniesionych przez wykonawcę (pracownię) na terytorium Stanów Zjednoczonych w związku z wykonywaniem usługi na rzecz Wnioskodawcy (koszty papieru, ksero, wysyłki dokumentów, telefonów, przejazdów, przelotów, itd.);
2. ponoszenia kosztów związanych z wykonywaniem przez wykonawcę (pracownię) usługi na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Polski (koszty podróży do Polski oraz zakwaterowania i wyżywienia przedstawiciela wykonawcy).

Kosztami ponoszonymi poza terytorium Polski Wnioskodawca obciążany jest na podstawie faktur wystawianych przez pracownię. Co do kosztów powstałych w związku z wykonywaniem przez pracownię usług na terytorium Polski, to są one ponoszone przez Wnioskodawcę bezpośrednio na podstawie faktur wystawionych przez hotel, restaurację, itd.

Pracownia ze Stanów Zjednoczonych jest projektantem wiodącym projektu. Natomiast projektantem wykonawczym jest firma z Polski, która opracowuje szczegóły projektu architektonicznego, dostosowując go do polskich warunków rynkowych, polskich przepisów i norm, uwzględniając dostępność materiałów i rozwiązań technologicznych. Realizacja przedmiotowej umowy wygląda w ten sposób, że w pracowni w Stanach Zjednoczonych przy realizacji projektu pracuje kilka osób, natomiast do Polski przylatuje jedynie główny architekt.

Główny architekt wykonawcy przylatuje do Polski w celu omówienia i uzgodnienia z Wnioskodawcą (inwestorem), polskim projektantem (projektantem wykonawczym) oraz z innymi osobami odpowiedzialnymi za realizację projektu (w tym koordynatorem technicznym realizowanej inwestycji) kwestii związanych z projektem i jego dostosowaniem do polskich warunków. Ww. spotkania odbywają się w W., gdyż tam znajdują się siedziby większości firm zaangażowanych w prowadzoną przez Wnioskodawcę inwestycję.

Pobyt głównego architekta w Polsce wiąże się z kosztami przelotu do Polski, pobytu w hotelach (koszty noclegu, korzystania z Internetu, wyżywienia, itd.).

Spotkania i narady Wnioskodawcy z architektem ze Stanów Zjednoczonych oraz z innymi osobami (firmami) zaangażowanymi w projekt odbywają się m.in. w restauracjach, w tym hotelowych. Są to najczęściej narady trwające kilka godzin, co wiąże się z koniecznością ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztów posiłków (obiad, kolacja, napoje) osób biorących udział w naradach.

W celu realizacji inwestycji, Wnioskodawca odbywa ponadto szereg innych spotkań z podmiotami zaangażowanymi w realizację projektu i wykonującymi na rzecz Wnioskodawcy poszczególne czynności związane z projektem. Są to np. spotkania z koordynatorem technicznym projektu, wykonawcami opracowań biznesowych i marketingowych, wykonawcami biznes planów, prospektów programowych, itp. Spotkania te mają na celu omówienie i uzgodnienie poszczególnych czynności i działań w ramach realizowanych kolejno etapów inwestycji.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada lokalu biurowego, w którym możliwe byłoby zorganizowanie spotkań biznesowych (siedzibą Spółki jest pomieszczenie o powierzchni 18 m2, znajdujące się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym), narady odbywają się w restauracjach w O. i jego okolicach oraz w W. Ponieważ są to spotkania trwające niejednokrotnie od kilku godzin do dwóch dni, wiążą się one z koniecznością zapewnienia osobom uczestniczącym w naradach posiłków (obiady, kolacje, napoje), a także noclegu - tym osobom, które są spoza miejscowości, w której odbywają się narady. Ww. koszty, co wynika z ustnych lub pisemnych uzgodnień z wykonawcami projektu, ponosi Wnioskodawca na podstawie wystawionych na niego faktur VAT (przez hotel lub restaurację).

Wszelkie koszty związane z projektem (także te wskazane w stanie faktycznym) nie są ujmowane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, lecz do momentu zakończenia i rozliczenia inwestycji hotelowej zwiększają wartość środków trwałych w budowie. Po oddaniu inwestycji do używania i przyjęciu poszczególnych jej składników do ewidencji środków trwałych, będą one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że wartość świadczeń (tj. koszty hotelowe, koszty przelotów, wyżywienia) nabywanych przez Wnioskodawcę na rzecz głównego architekta pracowni architektonicznej ze Stanów Zjednoczonych w związku z wykonywaniem przez tę pracownię (poprzez jej głównego architekta) usług na terytorium Polski, stanowi element kosztów nabycia przez Wnioskodawcę usług świadczonych na jego rzecz przez ww. kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wskazane we wniosku:

1. koszty związane z pobytem w Polsce głównego architekta ze Stanów Zjednoczonych, tj. koszty hotelowe (w tym: nocleg, śniadanie, internet), koszty przelotów, koszty wyżywienia, w tym także ponoszone podczas spotkań biznesowych w restauracjach,
2. koszty usług gastronomicznych oraz hotelowych (noclegów) ponoszone w związku ze spotkaniami biznesowymi z osobami (firmami) zaangażowanymi w projekt inwestycyjny odbywanymi w W. (koszty usług gastronomicznych) oraz w O. i jego okolicach (koszty usług gastronomicznych i hotelowych),
   
   
   zwiększą wartość początkową realizowanej przez Wnioskodawcę inwestycji i w konsekwencji po jej oddaniu do używania i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?
   

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak argumentuje, z treści ww. przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, których celem będzie uzyskanie przychodu. Spółka powołuje się przy tym treść:

1. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 375/09, w którym wskazano: „Związek kosztu z przychodami może mieć charakter bezpośredni, ale też i pośredni, a kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (...)”.
2. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Op 81/09, w którym stwierdzono: „Zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wskazuje, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy (...)”.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik nie będzie mógł natomiast zaliczyć – zdaniem Spółki – wydatków wyraźnie wyłączonych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis jako wyjątek od zasady nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Tylko więc, gdy zostanie jednoznacznie wykazane, że dany rodzaj kosztów bez wątpienia mieści się w zakresie jednej z norm zawartych w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy, możliwe jest nieuznanie takiego kosztu za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/08).

Jednym z rodzajów kosztów, których z mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów są wydatki na koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wnioskodawca podnosi, że w celu ustalenia, które wydatki nie będą uważane za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28, należy w pierwszej kolejności ustalić pojęcia słowa reprezentacja. Jak przyjmuje się w doktrynie (por. Ł. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wrocław 2007 r., s. 550), wobec braku legalnej definicji pojęcie reprezentacja, należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Jak wynika z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, reprezentacja to okazałość, wystawność, wytworność.

W ocenie Spółki, przenosząc powyższe określenia na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć należy, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika w sposób okazały i wytworny, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Odnosi się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/08, w którym stwierdzono, że nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku kontrahentów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu bieżącej współpracy, marketingu, reklamy, promocji, itd. Aby dane działania potraktować jako reprezentację konieczne jest, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu.

Wymienienie przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako przykładowych - wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te nigdy nie będą kosztami. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 157/08).

Jak podnosi Wnioskodawca, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. nr IPPB5/4240-24/09-2/AM stwierdzono, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, by ułatwić zawarcie umowy lub stworzyć korzystne warunki do jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę.

Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy dane wydatki poniesione na rzecz kontrahenta (w analizowanym przypadku: usługi gastronomiczne, hotele) winny być kwalifikowane jako koszty reprezentacji, czy jako „zwykłe” koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ma zatem – zdaniem Wnioskodawcy – charakter spotkania, czy relacji z danym kontrahentem.

W opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, zarówno wydatki poniesione na spotkania biznesowe (narady) w O. (i okolicach) i W. z kontrahentami zaangażowanymi w realizację projektu inwestycyjnego (gastronomia, noclegi), jak i wydatki związane z pobytem w Polsce architekta amerykańskiego (koszty hotelu, przelotu, narad odbytych w restauracjach, w tym: koszty posiłków), nie są wydatkami o charakterze reprezentacyjnym, lecz są to koszty ściśle związane z inwestycją, bez poniesienia których dalsze działania inwestycyjne byłyby niemożliwe lub bardzo utrudnione.

Ponoszenie przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku kosztów nie ma na celu wywołania na kontrahentach jak najlepszego wrażenia, lecz są to wydatki wynikające z bieżącej współpracy z kontrahentami (zaangażowanymi w projekt inwestycyjny). Obowiązek ponoszenia części z nich wynika zresztą z umów zawartych z kontrahentami. Celem spotkań i narad biznesowych w restauracjach, w czasie których Wnioskodawca ponosi koszty wyżywienia, czy noclegów nie jest chęć zaprezentowania kontrahentom okazałości, czy wystawności, ale omówienie i uzgodnienie istotnych kwestii związanych z realizacją projektu, wynikających na poszczególnych etapach działań inwestycyjnych.

Spółka podkreśla ponadto, że spotkania i narady nie mogą odbywać się w innych miejscach niż restauracje, gdyż nie posiada ona zaplecza biurowego nadającego się do tego rodzaju spotkań. Siedziba firmy w O. znajduje się w użyczonym pomieszczeniu o pow. 18 m2, zaś w W. Spółka nie dysponuje jakimkolwiek lokalem biurowym.

Wnioskodawca uważa także za uzasadnione ponoszenie przez niego kosztów noclegów osób zaangażowanych w realizację projektu, w przypadku, gdy nie jest możliwe omówienie wszystkich spraw w ciągu jednego dnia (zwłaszcza nie ma takiej możliwości w przypadku przyjazdu architekta ze Stanów Zjednoczonych, z którym - przy uczestnictwie polskich firm, w tym projektanta wykonawczego z Polski - spotkania robocze trwają nawet 2 dni). Również celem narad z głównym architektem ze Stanów Zjednoczonych nie jest chęć okazania mu wytworności, czy okazałości, lecz omówienie bieżących kwestii związanych z opracowywanym projektem i jego dostosowaniem do warunków polskich.

Reasumując, ponoszone przez Wnioskodawcę, wskazane we wniosku o interpretację koszty nie są – w jego ocenie – wydatkami reprezentacyjnymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wynikają z jego bieżącej współpracy z podmiotami zewnętrznymi realizującymi projekt inwestycyjny i są ponoszone w związku z wykonywaniem przez te podmioty usług zasadniczych na rzecz Wnioskodawcy. Ww. koszty są zatem elementem usług głównych świadczonych przez te podmioty, z tym, że w części przypadków nie są one refakturowane przez te podmioty na Wnioskodawcę, lecz ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Jak wskazuje Spółka, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Jak natomiast stanowi art. 16g ust. 6 tej ustawy, wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 1 pkt 3-5, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

Wydatki przedstawione we wniosku o interpretację, jako poniesione na inwestycję, której realizacja ma na celu uzyskiwanie przez Wnioskodawcę w przyszłości przychodów, winny zatem zwiększyć – jego zdaniem – wartość początkową środka trwałego w budowie (art. 16g ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i po oddaniu inwestycji do używania i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16a ust. 1 ww. ustawy).

W dniu 27 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-316/12-2/MT, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) jest prawidłowe – w części dotyczącej kosztów biletów lotniczych, usług hotelowych i gastronomicznych nabywanych na rzecz głównego architekta projektu, stanowiących element kosztów nabycia przez spółkę usług świadczonych na jej rzecz przez ten podmiot, oraz nieprawidłowe – w części dotyczącej kosztów nabycia usług gastronomicznych i hotelowych, ponoszonych w związku ze spotkaniami biznesowymi z podmiotami zaangażowanymi w projekt inwestycyjny. W dniu 19 października 2012 r. (data wpływu) Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. znak ITPB3/423W-58/12/MT (doręczonym w dniu 10 grudnia 2012 r.). W skardze z dnia 22 grudnia 2012 r. (data wpływu 31 grudnia 2012 r.) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie w części dotyczącej uznania stanowiska za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 492/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyrok ten został zaskarżony przez organ (skarga kasacyjna z dnia 18 października 2013 r.). Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3772/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3772/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.