Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB4/415-207/14-4/MS
z 18 czerwca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) oraz w piśmie z dnia 24 maja 2014 r. (data nadania 26 maja 2014 r., data wpływu 28 maja 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 15 maja 2014 r. Nr IPPB4/415-207/14-2/JK4 (data nadania 16 maja 2014 r., data doręczenia 20 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-207/14-2/JK4 z dnia 15 maja 2014 r. (data nadania 16 maja 2014 r., data doręczenia 20 maja 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 24 maja 2014 r. (data nadania 26 maja 2014 r., data wpływu 28 maja 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani Ł. Elżbieta (Wnioskodawczyni) jest osobą niepełnosprawną. Zgodnie z decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych otrzymuje rentę inwalidzką z tytułu całkowitej niezdolności do pracy. Posiada orzeczenie o niepełnosprawność równoważne z I grupą inwalidztwa oraz stwierdzające fakt niezdolności do samodzielnej egzystencji wydane przez Lekarza Orzecznika ZUS z dnia 6 listopada 2012 r. Orzeczenie zostało wydane po przeprowadzeniu bezpośredniego badania i dokonaniu analizy przedstawionej dokumentacji medycznej, w tym:

• dokumentacji z przebiegu leczenia: w Poradni Chorób Płuc i por. Rodzinnej,
• zaświadczeń o stanie zdrowia wystawionych przez lekarzy leczących w dniach: N9 2012.09.28.
  
  

Przy dokonywaniu ustaleń orzeczniczych uwzględniono: stopień naruszenia sprawności organizmu, konieczność stałej opieki i pomocy innej osoby w zaspokajaniu podstawowych potrzeb życiowych, charakter schorzenia, stosowane leczenie. Zgodnie z zaświadczeniem wystawionym przez w Specjalistyczną Poradnię Chorób Płuc i Gruźlicy oraz kartami informacyjnymi wystawionymi przez Wojewódzki Szpital Specjalistyczny oraz Instytut Gruźlicy i Chorób Płuc Pani Ł. (Wnioskodawczyni) jest chora na ciężką postać POCHP (przewlekła obturacyjna choroba płuc).

Biorąc pod uwagę przebieg, zaawansowanie i objawy choroby z zaleceń lekarzy specjalistów wynika konieczność oddychania tlenem przez minimum 17 godzin na dobę, a w stanach zaostrzenia choroby (co ma miejsce niemalże bez przerw) przez całą dobę.

W związku z powyższym ww. Wnioskodawczyni posiada w domu koncentrator tlenu, który jest zasilany elektrycznie. Koncentrator ten ułatwia Wnioskodawczyni wykonywanie podstawowych czynności życiowych, chociażby takich jak poruszanie się, mycie itp, a jednocześnie działa jako lekarstwo w przewlekłej obturacyjnej chorobie płuc. Konieczność korzystania z koncentratora generuje wysokie koszty zużycia energii elektrycznej, wielokrotnie przewyższające zużycie energii elektrycznej w innych podobnych lub nawet większych gospodarstwach domowych.

Wnioskodawczyni jest osobą samotną, mieszka w mieszkaniu składającym się z pokoju z kuchnią o powierzchni ok. 36 m².

W celu najpełniejszego uwidocznienia różnic w opłatach za energię elektryczną w porównaniu z innymi użytkownikami i rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego dokonano porównania opłat za energię elektryczną trzech różnych gospodarstw domowych za cały 2013 r. Porównano następujące gospodarstwa domowe:

1. Pani Elżbiety Ł. (Wnioskodawczyni) mieszkającej samotnie w mieszkaniu o powierzchni ok. 36 m² składającym się z 1 pokoju, kuchni i łazienki,
2. Pani Anny O. - rodzina 2-osobowa mieszkająca w mieszkaniu składającym się z 2 pokoi, kuchni i łazienki,
3. Pani Danuty J. - rodzina 3-osobowa mieszkająca w mieszkaniu składającym się z 3 pokoi, kuchni i łazienki.
   
   

Wszystkie gospodarstwa domowe posiadają taki sam sprzęt elektryczny (lodówki, pralki, telewizory) centralne ogrzewanie z ciepłowni radomskiej, ciepła woda z piecyków gazowych.

Ww. gospodarstwach domowych opłaty za energię elektryczną w 2013 r. kształtowały się następująco:

Średnia opłata za energię elektryczną w gospodarstwie Pani Elżbiety Ł. (Wnioskodawczyni) co drugi miesiąc wynosi 457,00 zł.

Średnia opłata co drugi miesiąc gospodarstwa Nr 2 wynosi 61,91 zł, gospodarstwa Nr 3 wynosi 107,46 zł, natomiast średnia tych dwóch gospodarstw to 84,68 zł (61,91 zł+107,46 zł=169,37 zł :2 = 84,68 zł). W przeliczeniu średnia z dwóch gospodarstw (tj. 84,68 zł) odpowiada 18,53%, w przybliżeniu 19% wydatków poniesionych przez Panią Elżbietę Ł. (Wnioskodawczynię), która zmuszona jest korzystać z koncentratora tlenu.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała, że z orzeczenia o niepełnosprawności wynika, że niepełnosprawność datowana jest od dnia 1 sierpnia 2010 r. W momencie ponoszenia wydatków na energię elektryczną zużywaną przez koncentrator tlenu Wnioskodawczyni zaliczona była do osób niepełnosprawnych zgodnie z wydanym orzeczeniem o niepełnosprawności. Wydatki poniesione na energię elektryczną zużywaną przez koncentrator tlenu nie zostały sfinansowane ani dofinansowane za środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, ani w żadnej formie. Wnioskodawczyni posiada faktury za energię elektryczną wystawione przez Zakład Energetyczny za całkowite zużycie energii elektrycznej przez Jej gospodarstwo domowe. Dlatego koszty zużycia energii elektrycznej przez koncentrator tlenu poprzez porównanie z innymi gospodarstwami domowymi. Używanie koncentratora tlenu jest całkowicie związane z chorobą Wnioskodawczyni i orzeczoną niepełnosprawnością (jest to ciężka postać przewlekłej obturacyjnej choroby płuc). Wnioskodawczyni posiada zaświadczenie lekarskie z dnia 19 stycznia 2011 r. o konieczności stosowania w leczeniu i rehabilitacji koncentratora tlenu, ponadto w razie potrzeby lekarz specjalista każdorazowo potwierdzi fakt, że koncentrator tlenu jest niezbędny w rehabilitacji oraz ułatwia wykonywanie podstawowych czynności życiowych Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny Wnioskodawczyni ma prawo w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych odliczyć w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2013 r. różnicę wydatków poniesionych na energię elektryczną pomiędzy wydatkami rzeczywiście poniesionymi zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, a wydatkami jakie byłyby poniesione w przypadku gdyby nie był używany koncentrator tlenu, który jest odpowiedzialny za znaczne zwiększenie wydatków poniesionych z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma Ona prawo do odliczenia różnicy wydatków poniesionych na opłacenie energii elektrycznej z tytułu używania koncentratora tlenu.

Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego używany przez nią koncentrator tlenu działa nie tylko leczniczo w ciężkiej chorobie płuc, ale również ułatwia Wnioskodawczyni wykonywanie podstawowych czynności życiowych.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym dokonano porównania wydatków poniesionych na energię elektryczną Wnioskodawczyni i dwóch innych gospodarstw domowych udowodniono, że gospodarstwa domowe, w których nie był używany koncentrator tlenu, pomimo że składają się z większej liczby osób i pomieszczeń ponoszą wydatki na energię elektryczną w znacznie mniejszej wysokości. W analizie wydatków porównania dokonano nie z identycznymi gospodarstwami domowymi (co do ilości osób i pomieszczeń), ponieważ w identycznych gospodarstwach domowych mogą wystąpić różnice w zużyciu energii w zależności np. od częstotliwości i czasu korzystania z mediów (telewizja, internet). Dlatego też dokonując porównania zużycia z różnymi gospodarstwami domowymi zmniejszono do minimum możliwość zaniżenia wykazanego zużycia i poniesionych opłat.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawczyni uważa, że ma prawo do odliczenia w zeznaniu rocznym za 2013 r. różnicy pomiędzy średnią opłatą wg. rzeczywistych wydatków (100%), a średnią wyliczoną z dwóch innych gospodarstw domowych 19%.

W związku z powyższym pani Ł. Elżbieta (Wnioskodawczyni) ma prawo do odliczenia 81% (100%-19%=81%) wydatków faktycznie poniesionych na energię elektryczną w 2013 r., tj. kwoty 2221,00 zł. (2741,97 x 81%= 2221,00 zł),

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b – 7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.
   
   

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono:
   1. całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
      
   2. znaczny stopień niepełnosprawności,
2. II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
   1. całkowitą niezdolność do pracy albo
      
   2. umiarkowany stopień niepełnosprawności.
   
   
   

Zgodnie z art. 26 ust. 7g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie o którym mowa w ust. 1 pkt 6 wyżej cytowanej ustawy może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

Natomiast w myśl postanowień art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (…).

Możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych należy w przedstawionym stanie faktycznym ocenić poprzez analizę zapisu art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 6, czyli wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych uważa się wydatki poniesione na: zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Mając na względzie powołane przepisy należy stwierdzić, że określenie ”indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji” oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać określone właściwości.

Z uregulowań zawartych w ww. przepisie wynika zatem, że:

1. osoba niepełnosprawna winna ponieść wydatek na zakup lub naprawę sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych,
2. pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek,
3. zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć
4. przywracaniu sprawności organizmu i ułatwiać wykonywanie czynności życiowych,
5. cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter.
   
   

Jak z wyżej powołanych przepisów wynika ustawodawca w art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy wyraźnie określił, jako warunek wstępny konieczność poniesienie wydatku na zakup lub naprawę sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, a następnie wskazał, które wydatki uznaje za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, uprawniające osobę niepełnosprawną do dokonania odliczeń od dochodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest inwalidą I grupy inwalidztwa - całkowicie niezdolną do pracy - w związku z przewlekłą obturacyjną chorobą płuc. W związku z tą chorobą jest Jej niezbędny do życia aparat tlenowy tzw. koncentrator tlenu. Wnioskodawczyni posiada w domu koncentrator tlenu, który jest zasilany elektrycznie. Koncentrator ten ułatwia Wnioskodawczyni wykonywanie podstawowych czynności życiowych, takich jak poruszanie się, mycie itp, a jednocześnie działa jako lekarstwo w przewlekłej obturacyjnej chorobie płuc. Konieczność korzystania z koncentratora generuje wysokie koszty zużycia energii elektrycznej, wielokrotnie przewyższające zużycie energii elektrycznej w innych podobnych lub nawet większych gospodarstwach domowych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że faktem bezspornym jest w przedmiotowej sprawie, że używanie koncentratora tlenu przez osobę posiadającą I grupę inwalidzką w związku z chorobą układu oddechowego zdecydowanie ułatwia oraz umożliwia Jej wykonywanie czynności życiowych, jednakże wydatek poniesiony na jego używanie, a więc poniesiony na energię elektryczną potrzebną do jego funkcjonowania nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 26 ust. 7a pkt 3, bowiem w tym przepisie zostały ujęte jedynie wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych.

Zatem, aby dany wydatek dotyczący indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych mógł być zakwalifikowany jako podlegający odliczeniu od dochodu, celem jego poniesienia winien być ich zakup lub naprawa.

To oznacza, że wydatki na pracę urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, w przedmiotowej sprawie na energię elektryczną do nich, jako nie ujęte w tym przepisie, nie mogą zostać doliczone od dochodu podatnika.

Należy zauważyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Wśród wydatków na ww. cele ustawodawca nie wymienia wydatków dotyczących opłat za energię elektryczną wykorzystywaną do działania urządzeń czy też opłat za wypożyczenie (dzierżawę) sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji i ułatwiających wykonywanie czynności życiowych. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a jest zaś niedozwolona.

Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni w ramach ulgi rehabilitacyjnej nie może odliczyć od dochodu różnicy pomiędzy średnią opłat według rzeczywistych wydatków, a średnią wyliczoną z dwóch innych gospodarstw na zużycie energii elektrycznej koniecznej do funkcjonowania koncentratora tlenu dla celów rehabilitacji w związku z posiadaną niepełnosprawnością.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.