INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9.02.2012 r. (data wpływu 14.02.2012 r.), uzupełnionym w dniu 21.05.2012r. na wezwanie tut. Organu z dnia 9.05.2012 r., nr IPPB3/423-91/12-2/JD, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie leasingu operacyjnego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

V. z o.o. (dalej: V., Spółka, finansujący, leasingodawca) prowadzi działalność leasingową, która polega na przekazywaniu klientom (dalej: leasingobiorcy, korzystający) składników majątku do odpłatnego korzystania na podstawie zawieranych umów leasingu operacyjnego i finansowego.

W przypadku, gdy w po zakończeniu podstawowego okresu umowy tzw. leasingu operacyjnego, finansujący przenosi na rzecz korzystającego własność leasingowanego składnika majątku, to w celu określenia ceny należnej z takiej sprzedaży (w ramach tzw. sprzedaży poleasingowej), finansujący dokonuje kalkulacji tzw. hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka, pismem z dnia 15.05.2012 r. (data wpływu 21.05.2012 r.), uzupełniając wniosek wyjaśniła, że:

• przedmiotem leasingu operacyjnego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mogą być wszelkie środki trwałe, w szczególności środki trwałe z grupy 3, 4, 5, 6, 7 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych,
• rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym,
• umowy leasingu operacyjnego mogą być zawierane na czas oznaczony od 24 do 72 miesięcy, w poszczególnych przypadkach umowy mogą być zawierane na czas oznaczony dłuższy niż 72 miesiące.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy użyte w art. 17a pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa pdop), sformułowanie „według zasad określonych w art. 16k”, oznacza, że obliczenie wartości hipotetycznej netto, powinno zostać dokonane wyłącznie na podstawie metody amortyzacji degresywnej, określonej w art. 16k ust. 1, jednak przy zastosowaniu roku rozumianego jako 12 kolejnych miesięcy, po którym to okresie należy dokonać pomniejszenia wartości początkowej dla celów obliczenia odpisów amortyzacyjnych w kolejnym roku, bez odnoszenia się do roku podatkowego finansującego...

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 17c ustawy pdop, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 (przyp. wnioskodawcy: tzw. leasing operacyjny), finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1. przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14.
   
   

Zgodnie z art. 17a ustawy pdop, ilekroć w rozdziale jest mowa o hipotetycznej wartości netto - rozumie się przez to wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 z uwzględnieniem współczynnika 3 - w odniesieniu do środków trwałych.

W myśl art. 16k ust. 1 ustawy pdop (metoda degresywna amortyzacji), odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji (dalej: KŚT) oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych, z zastrzeżeniem ust. 2, o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody określonej w art. 16i ust. 1, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16i.

Stosownie do art. 8 ust. 1-3 ustawy pdop, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

2. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

2a. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

3. W razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Przepisy podatkowe (art. 17c ustawy pdop) wskazują, że w przypadku zbycia przedmiotu leasingu operacyjnego przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14 (...).

Powyższe oznacza, że najniższą ceną, za jaką można sprzedać przedmiot leasingu na rzecz korzystającego - tak aby nie określać przychodu finansującego zgodnie z wartością rynkową zbywanego dobra - jest tzw. HWN (w przypadku, gdy cena sprzedaży byłaby niższa niż HWN, przychód zbywcy-finansującego należy określić na poziomie wartości rynkowej zbywanego przedmiotu). HWN to wartość początkowa danego środka trwałego pomniejszona o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 ustawy pdop z uwzględnieniem współczynnika 3,0

Konstruując przepisy dotyczące HWN ustawodawca odsyła podatników do art. 16k ustawy pdop, tj. regulacji dotyczących degresywnej metody amortyzacji. W myśl tych regulacji, odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej, maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 KŚT oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych (...) o współczynnik nie wyższy niż 2,0, a w następnych latach podatkowych od ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne ustalonej na początek kolejnych lat ich używania.

Istotą wątpliwości V. jest to, jak należy stosować zasady art. 16k ust. 1 do umów leasingu, które nie mają żadnego związku z rokiem podatkowym V., ale liczone są w miesiącach lub latach kalendarzowych.

Co do zasady, u podatników prowadzących działalność gospodarczą rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym (rok podatkowy trwa 12 miesięcy). Niemniej, biorąc pod uwagę regulacje ustawy pdop, rok podatkowy nie musi trwać 12 miesięcy.

Stosownie do art. 8 ust. 1-2a ustawy pdop, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki. Przykładowo zatem, zgodnie z zawartą umową spółki, rok podatkowy podatnika trwa od 1 września do 31 sierpnia. Podatnik podjął działalność gospodarczą 1 sierpnia. W tym przypadku jego pierwszy rok podatkowy trwa jedynie 1 miesiąc — od 1 sierpnia do 31 sierpnia. Z kolei, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy pdop, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. W takim przypadku rok podatkowy może trwać np. 7 miesięcy (gdy podatnik rozpoczął działalność 1 czerwca i uznał, że jego rok podatkowy będzie trwał do końca roku kalendarzowego, tj. do 31 grudnia).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy pdop, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. W takim przypadku, przy założeniu np. że podatnik rozpoczął działalność 1 lipca, to jego rok podatkowy może trwać bądź 6 miesięcy bądź nawet 18 miesięcy.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy pdop, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Oznacza to, że w przypadku zmiany roku podatkowego przez podatnika, jego pierwszy „nowy” rok podatkowy może trwać nawet 23 miesiące.

Z powyższych regulacji wynika, że w zależności od określonych na daną chwilę okoliczności, rok podatkowy danego podatnika może się wahać od jednego miesiąca aż do 23 miesięcy. Tym samym, gdyby uznać, że konstruując przepis art. 16k ustawy pdop, ustawodawca miał na myśli rok podatkowy, ale w szerokim rozumieniu art. 8 ustawy pdop, tj. niestandardowy (inny niż rok kalendarzowy) rok podatkowy wahający się (potencjalnie) od 1 miesiąca do 23 miesięcy, to sytuacja prawna leasingobiorców i leasingodawcy kształtowałaby się odmiennie, w zależności od sytuacji, o których mowa w art. 8 ustawy pdop. Innymi słowy, w zależności od długości trwania tzw. roku podatkowego, HWN ulegałaby istotnym wahaniom.

Poniżej, V. wskazuje przykładowe kalkulacje HWN dla pierwszego roku podatkowego używania środka trwałego trwającego odpowiednio; 12 miesięcy (standardowy rok podatkowy), 1 miesiąc oraz 23 miesiące. Przykłady oparte są o uproszczone założenie, że pierwszy miesiąc roku podatkowego to pierwszy miesiąc używania przedmiotu leasingu.

1. Rok podatkowy = 12 miesięcy

Zawarto umowę leasingu. Podstawowy okres umowy wynosi 2 lata, a stawka amortyzacyjna zgodnie z KŚT — 20%, wartość początkowa 100.000 zł.

W takim przypadku hipotetyczna wartość netto ww. środka trwałego wyniesie - 16 % wartości początkowej.

• przykładowa stawka amortyzacyjna: 20%
• współczynnik podwyższający: 3,0
• wyliczenie odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną:
  • 1 rok: 60 % (20% x 3) x 100.000 = odpis roczny 60.000 zł
  • 2 rok: (60 % x 40.000) = odpis roczny 24.000 zł
  • Razem amortyzacja = 84.000 zł
  
  

Hipotetyczna wartość netto = 16.000 zł (100000 zł — 84.000 zł = 16 % wartości początkowej.

2. Rok podatkowy = 1 miesiąc

Zawarto umowę leasingu. Podstawowy okres umowy wynosi 24 miesiące, a wartość początkowa przedmiotu leasingu — 100.000 PLN. Stawka amortyzacyjna zgodnie z KŚT — 20%.

• 1 rok (1 miesiąc): 5 % (60%/12) = 5.000 zł

• 2 rok (12 miesięcy); (60% x 95.000 zł) = 57.000 zł

• 3 rok (11 miesięcy) (60% x 38.000 zł) = 22.800 zł

• Razem amortyzacja za 24 miesiące = 84.800 zł

• Hipotetyczna wartość netto = 15.200 zł = 15,2 %
  
  

3. Rok podatkowy = 23 miesiące

Zawarto umowę leasingu. Podstawowy okres umowy wynosi 24 miesiące, a wartość początkowa przedmiotu leasingu — 100.000 zł. Stawka amortyzacyjna zgodnie z KŚT — 20%. Środek trwały jest amortyzowany od stycznia.

• 1 rok (23 miesiące): 5 % (60%/12) = 100 % po 20 miesiącach = 100.000 zł odpisu

• 2 rok (1 miesiąc) = 0zł

• Razem amortyzacja za 24 miesiące = 100.000 zł

Hipotetyczna wartość netto = 0 = 0 %

Powyższe przykłady obrazują, bardzo duże zróżnicowanie wartości końcowej, w zależności od tego jak długi jest rok podatkowy finansującego. Przykłady te obrazują również to, że w zależności do tego, w którym miesiącu zostaną oddane do używania przedmioty leasingu poszczególnym korzystającym, różna może być wartość końcowa.

Należy pamiętać, że głównym celem ustalenia minimalnej wartości końcowej jak i minimalnego okresu trwania umowy w tzw. podatkowym leasingu operacyjnym, było to żeby korzystający nie dokonał zbyt szybkiego odpisania wartości przedmiotu leasingu w koszty podatkowe poprzez raty leasingowe. Powyższe przykłady pokazują, że przy roku podatkowym 23 miesięcznym, rezultat byłby zgoła odmienny.

Mając na względzie powyższe kalkulacje, nie ulega wątpliwości, że w zależności od tego ile miesięcy trwa pierwszy rok podatkowy używania danego środka trwałego, odpowiednim wahaniom ulega HWN — będąca wytyczną ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Tym samym, w zależności od długości trwania roku podatkowego u finansującego, zmianie ulega cena sprzedaży poleasingowej — im dłuższy podatkowy pierwszy rok używania przedmiotu leasingu, tym niższa HWN. Oznacza to, że sytuacja prawno-faktyczna poszczególnych korzystających i finansującego może się znacząco różnić i to w przypadkach, gdy strony umowy łączą analogiczne umowy leasingowe.

Zakładając tzw. racjonalność ustawodawcy (stanowiącą podstawowe założenie wykładni prawa, w tym: prawa podatkowego), wyżej cytowany przepis winien być interpretowany w taki sposób, aby bez względu na długość trwania (ilość miesięcy) pierwszego roku podatkowego finansującego, w którym używany jest środek trwały, HWN — wytyczająca minimalną granicę ceny sprzedaży przedmiotu leasingu — winna być taka sama dla wszystkich korzystających, przy założeniu, że przystąpili oni w tym samym czasie do analogicznych umów leasingowych z leasingobiorcą.

Przeciwne założenie, tj. przyjęcie, że definicja roku podatkowego ulega fluktuacjom w zależności od określonych okoliczności skutkowałoby postawieniem takich samych podmiotów, będących w analogicznej sytuacji prawnej wobec różnych konsekwencji podatkowych tego samego stanu faktycznego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym, zastosowanie muszą znaleźć dwie reguły wykładni prawa podatkowego, tj.

• Założenie o racjonalności ustawodawcy — racjonalny ustawodawca nie dopuściły do sytuacji, w której dwa podmioty prawa, usytuowane w takim samym stanie faktycznym zostają potraktowane w sposób znacząco odmienny;

• Wykładnia celowościowa - zgodnie z którą należy tak interpretować przepisy, aby osiągnąć cel ustanowiony przez ustawodawcę. Uwzględnia ona cele prawa, zaś w szczególności — wolę prawodawcy. Wydaje się, że wolą ustawodawcy (nie tylko w kontekście regulacji podatkowych) jest równe traktowanie podmiotów w sytuacji, gdy ich sytuacja faktyczna jest analogiczna. Ponadto, zakładając że celem tym było ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu rat leasingowych w trakcie trwania podstawowego okresu leasingu, wykładnia celowościowa art. 17a pkt 6 ustawy pdop, prowadzi do wniosku, że dla danego okresu trwania umowy leasingu HWN w każdym przypadku musi być taka sama. W analizowanym stanie faktycznym nie można zatem przyjąć, że wolą ustawodawcy było swobodne ujmowanie roku podatkowego dla celów wyliczenia HWN, skutkujące kalkulacją odmiennych wartości końcowych (rezydualnych) w takich samych umowach leasingu. Zatem w przeciwnym przypadku, w sytuacji, gdy rok podatkowy finansującego trwa znacznie dłużej niż 12 miesięcy (np. 23 miesiące), okazać się może (przy założeniu pewnych wartości), że HWN jest bliska zera lub równa zeru, taki stan nie był przecież zakładany przez ustawodawcę konstruującego przedmiotowe przepisy. Z punktu widzenia finansującego przedmiotowa wątpliwość jest o tyle ważna, że konsekwencja nieprawidłowego ustalenia wartości końcowej jest konieczność ustalenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu na poziomie rynkowym, przy czym przepisy podatkowe, poprzez zastosowanie konstrukcji odesłania (art. 17a pkt 6 odsyła do zasad określonych w art. 16 k), nie stanowią wprost jak należy odnieść się do kwestii roku podatkowego, do którego odwołuje się art. 16 k. Należy nadmienić, że art. 17 pkt 6 odsyła do zasad określonych w art. 16k, nie używa zwrotów „zgodnie z art. 16k” czy „ art. 16k stosuje się odpowiednio”. Gdyby wolą ustawodawcy było stosowanie art. 16k z uwzględnieniem roku podatkowego dokonującego amortyzacji degresywnej, wydaje się że ustawodawca użyłby innego zwrotu niż „według zasad określonych w art. 16 k ust. 1”. Zwłaszcza, że w pierwszej części przepisu art. 17a pkt 6, ustawa posługuje się zwrotem „wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g”, co w konsekwencji oznacza, ze w tym przypadku art. 16g należy stosować bezpośrednio. Przy czym dla celów wyliczenia HWN wartość początkową pomniejsza się o odpisy amortyzacyjne obliczone „według zasad”. Użycie innych zwrotów do odesłań musiało mieć określony cel, który zdaniem V. powinien być rozumiany jak wyżej. Należy również zwrócić uwagę, że art. 16 k ust. 1 odnosi się wyłącznie do środków trwałych z grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji i wyłącza ze swego zakresu samochody osobowe. Nie ulega wątpliwości, że art. 17 pkt 6 w związku z art. 17 c pkt 1 stosuje się do wszystkich środków trwałych (w tym nieruchomości, samochodów osobowych). Oznacza to, że art. 16 k nie może być w pełni stosowany do wyliczenia wartości hipotetycznej netto.
  
  

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, stosowanie zasad określonych w art. 16k oznacza stosowanie wyłącznie metody degresywnej, jednak z zastosowaniem okresu kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych trwania umowy leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 0, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.