2016.09.23 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP3/4512-386/16-2/SR
z 23 września 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 14 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

zastosowania stawki VAT zwolnionej zarówno do czynszu najmu lokalu mieszkalnego, odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu jak i pozostałych elementów opłaty za najem tj. również kosztów mediów – jest nieprawidłowe,
wystawienia jednej faktury dokumentującej usługę najmu ze wskazaniem opłaty w dwóch pozycjach tj. najem lokalu mieszkalnego – czynsz oraz najem lokalu mieszkalnego – według załączonego rozliczenia kosztów energii – jest nieprawidłowe,
określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Gminę usług – jest prawidłowe,
braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej ww. usług świadczonych na rzecz osób fizycznych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT zwolnionej zarówno do czynszu najmu lokalu mieszkalnego, odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu jak i pozostałych elementów opłaty za najem tj. również kosztów mediów, wystawienia jednej faktury dokumentującej usługę najmu ze wskazaniem opłaty w dwóch pozycjach oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Gminę usług, a także braku obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej ww. usług świadczonych na rzecz osób fizycznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 września 2016 r. znak: IBPP3/4512-386/16-1/SR.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 14 września 2016 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina posiada nieruchomości, w tym zabudowane
wielorodzinnymi budynkami mieszkalnymi. Lokale w tych budynkach stanowią mieszkaniowy zasób gminy, są to lokale komunalne i socjalne, które są wynajmowane. Na wynajem przedmiotowych mieszkań Gmina zawiera z najemcami umowy. Są to różnego rodzaju umowy:

W pierwszym przypadku zgodnie z zapisami zawartymi w umowie o najem lokalu socjalnego wynajmujący (Gmina) zobowiązuje się oddać do używania lokal socjalny a najemca zobowiązany jest za najem uiszczać opłaty, na które składa się czynsz najmu oraz opłata za energię elektryczną. Gmina co miesiąc wystawia dla każdego najemcy fakturę, na której opłata za najem wykazana jest w dwóch pozycjach tj. stała miesięczna kwota wynikająca z umowy (opłata ta wykazywana jest na fakturze jako Najem lokalu mieszkalnego – czynsz) oraz należność zmienna w wysokości odpowiadającej zużytej energii zgodnie ze wskazaniem na podliczniku (opłata ta wykazywana jest na fakturze jako Najem lokalu mieszkalnego – według załączonego rozliczenia kosztów zużycia energii). Termin płatności faktury ustalony jest na dzień 10 każdego miesiąca, za który przypada należność. Najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy energii oraz samodzielnego zawarcia umowy na dostawę energii elektrycznej, między innymi z takiego powodu, iż wynajmujący (Gmina) nie przewidział i nie przystosował lokali w tym celu. Tak więc można stwierdzić, że w tej sytuacji mamy do czynienia z jednym świadczeniem czyli najmem lokalu mieszkalnego. Na pozostałe media (dostawa wody, odbiór nieczystości) najemca zobowiązany jest do zawarcia odrębnych umów z dostawcą i odbiorcą tych mediów.
W drugim przypadku najemca zobowiązany jest za najem uiszczać opłaty, na które składa się czynsz najmu oraz opłaty za energię elektryczną i wodę. Gmina dla tych najemców również wystawia co miesiąc faktury, na których opłata za najem wykazana jest w dwóch pozycjach tj. stała miesięczna kwota wynikająca z umowy (opłata ta wykazywana jest na fakturze jako Najem lokalu mieszkalnego – czynsz) oraz należność zmienna w wysokości odpowiadającej zużytej energii zgodnie ze wskazaniem na podliczniku i 50% kosztów wynikających z faktury otrzymanej przez Gminę od dostawcy wody (opłata ta wykazywana jest na fakturze jako Najem lokalu mieszkalnego – według załączonego rozliczenia kosztów zużycia mediów). Termin płatności faktury ustalony jest na dzień 10 każdego miesiąca, za który przypada należność. Najemcy nie mają możliwości wyboru dostawców mediów i samodzielnego zawarcia umów dlatego również w tym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem czyli najmem lokalu mieszkalnego.
W trzecim przypadku najemcy poza czynszem zobowiązani są ponosić koszty zużycia energii elektrycznej w częściach wspólnych budynku, które w związku z tym że jest 4 najemców ustalone są dla każdego z nich w wysokości 1/4 kosztów ogólnych tj. rachunków wystawionych przez dostawcę energii elektrycznej. Na media dostarczane do poszczególnych lokali najemcy zobowiązani są do zawarcia samodzielnie umów z dostawcami i odbiorcami poszczególnych mediów. Również dla tych najemców Gmina wystawia na obie opłaty co miesiąc jedną fakturę z pozycjami stała miesięczna kwota wynikająca z umowy (opłata ta wykazywana jest na fakturze jako Najem lokalu mieszkalnego – czynsz) oraz należność zmienna w wysokości odpowiadającej kosztom energii liczonym zgodnie z umową (opłata ta wykazywana jest na fakturze jako Najem lokalu mieszkalnego – według załączonego rozliczenia kosztów energii). Mimo, że opłata za najem w fakturze składa się z dwóch pozycji to mamy do czynienia z jednym świadczeniem czyli najmem bo najemcy nie mają wpływu na wielkość zużycia i możliwości ponoszenia tych kosztów bezpośrednio na rzecz dostawcy energii.
Czwarty przypadek dotyczy kwestii, gdy najemca mimo zakończenia okresu obowiązywania umowy nie opuszcza lokalu socjalnego, a Gmina z powodu tego, że lokator nie spełnia warunków do otrzymania tego lokalu nie może zawrzeć z nim umowy najmu. W takiej sytuacji na podstawie przepisów ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy oraz kodeksu cywilnego osoba zajmująca lokal obowiązana jest do uiszczania na rzecz Gminy odszkodowania, które odpowiada wysokości dotychczasowego czynszu oraz kwocie za zużytą energię. O zasadach korzystania i obowiązujących opłatach lokator jest informowany przez Gminę w formie pisemnej, obowiązują one do momentu opuszczenia lokalu lub podpisania nowej umowy z lokatorem, gdy spełni on wymagania ustawowe. Wysokość zużycia energii określana jest na podstawie wskazań podlicznika. Gmina na koniec każdego miesiąca wystawia dla każdego lokatora zajmującego mieszkanie bezumownie fakturę, na której opłata za dany miesiąc wykazana jest w dwóch pozycjach tj. stała miesięczna kwota (opłata ta wykazywana jest na fakturze jako odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego) oraz należność zmienna w wysokości odpowiadającej zużytej energii zgodnie ze wskazaniem na podliczniku (opłata ta wykazywana jest na fakturze jako odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego – według załączonego rozliczenia kosztów zużycia energii). Faktura ta płatna jest w terminie 14 dni od daty wystawienia. Lokator nie ma możliwości samodzielnego zawarcia umowy na dostawę energii elektrycznej, między innymi z takiego powodu, iż wynajmujący (Gmina) nie przewidział i nie przystosował lokali w tym celu dlatego też w tej sytuacji mamy do czynienia z jednym świadczeniem czyli bezumownym korzystaniem z lokalu mieszkalnego.

Umowy na dostawę energii, wody, której kosztami obciążani są lokatorzy, o których mowa w pkt I-IV zawarte są pomiędzy Gminą a dostawcami tych mediów i w związku, z tym faktury za te media wystawiane są na Gminę.

W uzupełnieniu do wniosku z 14 września 2016 r. wskazano następujące informacje:

Lokale komunalne i socjalne w budynkach wielorodzinnych mieszkalnych, o których mowa we wniosku są wynajmowane tylko na cele mieszkaniowe.

W umowach z dostawcami przedmiotowych „mediów” (tj. energii elektrycznej i wody) Gmina jest zarówno zamawiającym jak i odbiorcą.

Gmina ponosi koszty tych „mediów” w swoim imieniu, nie jest podmiotem pośredniczącym pomiędzy usługodawcą i najemcami lokali.

Gmina obciąża najemców kosztami mediów w wysokości wynikającej z otrzymanych od dostawców faktur tj. bez doliczania marży.

Na pytanie Organu „Proszę jednoznacznie wskazać czy umowy najmu lokali przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media? Czy z zawartych umów wynika, że czynsz jest stały, natomiast opłaty za media ustalane są według faktycznego zużycia (obliczonego według ustalonego kryterium np. powierzchni w m2)? Proszę podać odrębnie do każdego z przypadków.” (pytanie nr 5), Wnioskodawca wskazał, że umowy najmu przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media, miesięczny czynsz jest stały, natomiast opłaty za media ustalane są w poszczególnych przypadkach następująco:

Najemca zobowiązuje się wpłacać wynajmującemu należność za energię w ilości zgodnej ze wskazaniem na podliczniku oraz wpłat opłat ponoszonych przez wynajmującego za usługi dystrybucji i sprzedaży energii w wysokości proporcjonalnej do zużytej energii (opłaty te wykazywane są na fakturze jako Najem lokalu mieszkalnego – według załączonego rozliczenia kosztów zużycia energii).
Najemca zobowiązuje się do wpłaty wynajmującemu należności obejmującej koszty mediów obliczonych dla energii według wskazań podlicznika, natomiast dla wody jest to w zależności od tego czy w momencie zużycia wynajmowany jest jeden lokal mieszalny czy też obydwa znajdujące się w budynku 100 lub 50% rachunku otrzymanego przez Gminę od dostawcy wody. Zarówno kwota dla energii jak i wody jest zmienna w różnych okresach i zależna od faktycznego zużycia.
Najemca za zużycie energii elektrycznej w częściach wspólnych budynku zobowiązuje się do wnoszenia solidarnie opłat wynajmującemu w wysokości 1/4 kosztów ogólnych wynikających z rachunku otrzymanego przez Gminę od dostawcy. Obciążenie w wysokości 1/4 kosztów wynika z tego, iż w budynku znajdują się 4 wynajmowane lokale.
Wysokość zużycia energii określana jest na podstawie wskazań podlicznika, zamieszkujący lokal bezumownie zobowiązany jest również co miesiąc do zapłaty na rzecz Gminy odszkodowania odpowiadającego wysokości wcześniej płaconego czynszu.

Na pytanie Organu „Proszę wskazać na jakiej zasadzie jest ustalana opłata za wodę (przypadek II) – 50% kosztów wynikających z faktury otrzymanej przez Gminę od dostawcy wody. Według jakich kryteriów jest obliczana opłata za wodę? Czy kwota ta jest stała, czy zmienna w zależności od faktycznego zużycia wody?”, Wnioskodawca wskazał, że wyjaśnienie zostało zawarte w odpowiedzi nr 5 dotyczącej przypadku II.

Na pytanie Organu „Proszę wyjaśnić w jaki sposób w III przypadku, w którym najemcy poza czynszem zobowiązani są ponosić koszty zużycia energii elektrycznej w częściach wspólnych budynku w wysokości 1/4 kosztów ogólnych tj. rachunków wystawionych przez dostawcę energii elektrycznej, są obliczane te koszty? Czy najemcy samodzielnie zawierający umowy z dostawcami energii elektrycznej do poszczególnych lokali posiadają odrębne liczniki oraz odrębny licznik znajduje się w częściach wspólnych budynku?”, Wnioskodawca podał, że obciążenie w wysokości 1/4 kosztów wynika z tego, iż w budynku znajdują się 4 wynajmowane lokale. Natomiast na dostawę energii elektrycznej do poszczególnych mieszkań lokatorzy zawierają i płacą za energią elektryczną samodzielnie.

Dostawcy energii zgodnie z zawartymi umowami z Gminą obciążają ją za zużycie w częściach wspólnych budynku, przypadek III ujęty we wniosku.

Na pytanie Organu „Z opisu sprawy wynika, że w przypadku, gdy najemca mimo zakończenia okresu obowiązywania umowy nie opuszcza lokalu socjalnego, jest obowiązany do uiszczania na rzecz Gminy odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu. Proszę wskazać, czy w takich przypadkach, Wnioskodawca dąży do tego, aby osoba ta opuściła lokal, kierując sprawę na drogę postępowania sądowego w celu eksmisji?”, Wnioskodawca wyjaśnił, że w pierwszej kolejności Gmina wzywa pisemnie najemcę do opuszczenia bezumownie zajmowanego lokalu, a w przypadku gdyby kilkukrotne wezwanie nie przyniosło efektu opuszczenia lokalu to wówczas gmina jest zmuszona do skierowania sprawy na drogę sądową. Jednak do tej pory w przypadkach, o których mowa we wniosku gmina nie skierowała spraw na drogę postępowania sądowego w celu eksmisji.

W przypadku bezumownego korzystania z lokalu Gmina traktuje pobierane opłaty za czynsz i media jako wynagrodzenie za udostępnienie lokalu mieszkalnego.

Na pytanie Organu „Jaki jest symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla usługi najmu oraz dla poszczególnych mediów (energii elektrycznej, wody), którymi obciążani są najemcy lokali, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) – proszę o podanie pełnego 7-cyfrowego kodu?”, Wnioskodawca wskazał, że Gmina traktuje opłaty za czynsz i media jak wynagrodzenie za jedną usługę i zdaniem Gminy właściwym symbolem zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla usług jest grupa 68.20.11.0 Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych.

Wszystkie usługi najmu lokali świadczone przez Gminę są dokumentowane fakturami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gmina w przypadkach, o których mowa w poz. 80 wniosku powinna zastosować jedną stawkę podatkową (zwolnioną) zarówno do czynszu najmu lokalu mieszkalnego, odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu jak i do pozostałych elementów opłaty za najem tj. również kosztów mediów, którymi obciążani są lokatorzy mieszkań?
Czy Gmina może wystawiać jedną fakturę dokumentującą usługę najmu ze wskazaniem opłaty w dwóch pozycjach tj. najem lokalu mieszkalnego – czynsz oraz najem lokalu mieszkalnego – według załączonego rozliczenia kosztów energii?
W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy do świadczonych przez Gminę usług, o których mowa w zapytaniu?
Czy w związku z tym, że są to usługi świadczone na rzecz osób fizycznych to Gmina powinna ewidencjonować je na kasie fiskalnej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy zarówno do czynszu najmu lokalu mieszkalnego, odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu jak i pozostałych elementów opłaty za najem tj. również kosztów mediów, którymi obciążani są lokatorzy mieszkań właściwe jest stosowanie jednej stawki VAT czyli zwolnionej. Wynika to z tego, iż Gmina zawiera z lokatorami jedną umowę (umowę najmu), w której zobowiązuje się zarówno do oddania lokalu do używania, jak i do dostawy określonych mediów dlatego z ekonomicznego punktu widzenia jest to jedno świadczenie, którego nie należy sztucznie rozdzielać tylko opodatkować łącznie. Taki sposób opodatkowania wynika z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle którego stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Świadczone przez Gminę usługi, o których mowa we wniosku są usługami wynajmowania nieruchomości mieszkaniowych i usługi te są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina może wystawiać jedną fakturę dokumentującą usługę najmu ze wskazaniem opłaty w dwóch pozycjach tj. najem lokalu mieszkalnego – czynsz oraz najem lokalu mieszkalnego –według załączonego rozliczenia kosztów energii.

Obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Gminę usług najmu powstaje w sposób szczególny, tj. z chwilą wystawienia faktury i nie później niż z chwilą upływu terminu płatności, co wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 i art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że zasada ta dotyczy wszelkiego rodzaju usług najmu tj. zarówno usług najmu nieruchomości, jak i rzeczy ruchomych.

Zgodnie z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim usługi najmu świadczone są na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (jak również osób prowadzących taką działalność, lecz nabywającymi usługi najmu „prywatnie”) oraz rolników ryczałtowych, ich świadczenie winno być, co do zasady, ewidencjonowane przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zwolnienie z ewidencjonowania dla niektórych czynności możliwe jest jednak na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. I tak zgodnie z § 2 tego rozporządzenia zwolnione przedmiotowo z ewidencjonowania są czynności świadczone na rzecz osób fizycznych wymienione w załączniku, a w pozycji 26 załącznika ujęto Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKWiU 68.20.1). Należy jednak zauważyć, że warunkiem przedmiotowego zwolnienia jest, aby świadczenie usług w zakresie wynajmowania na własny rachunek w całym zakresie dokumentowane było fakturami (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia). A w związku z tym, że wszystkie usługi najmu świadczone przez Gminę są fakturowane i mieszczą się w PKWiU 68.20.1 to Gmina nie ma obowiązku ewidencji ich kasie fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

zastosowania stawki VAT zwolnionej zarówno do czynszu najmu lokalu mieszkalnego, odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu jak i pozostałych elementów opłaty za najem tj. również kosztów mediów – jest nieprawidłowe,
wystawienia jednej faktury dokumentującej usługę najmu ze wskazaniem opłaty w dwóch pozycjach tj. najem lokalu mieszkalnego – czynsz oraz najem lokalu mieszkalnego – według załączonego rozliczenia kosztów energii – jest nieprawidłowe,
określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Gminę usług – jest prawidłowe,
braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej ww. usług świadczonych na rzecz osób fizycznych – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania za podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) z art. 659 § 1 przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy Kodeks cywilny regulują także kwestię bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 ww. Kodeksu cywilnego, właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie natomiast z art. 225 ustawy Kodeks cywilny, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. lokalu) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga również, że w przypadku akceptacji przez Wnioskodawcę ww. sposobu korzystania z lokali, taki stan rzeczy powoduje, że w rzeczywistości tolerowanie tej sytuacji zbliża tę formę korzystania z lokalu (pod względem skutków podatkowo-prawnych w zakresie podatku VAT) z korzystaniem z lokalu na podstawie umów najmu.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w myśl obowiązującego art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

świadczenie usługi na własny rachunek,
charakter mieszkalny nieruchomości,
mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Przy czym należy zaznaczyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

W kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych odsprzedaży mediów (np. wody, energii elektrycznej) należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE . Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z okoliczności dotyczących sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada nieruchomości zabudowane wielorodzinnymi budynkami mieszkalnymi. Lokale w tych budynkach są wynajmowane tylko na cele mieszkaniowe. Na wynajem mieszkań Wnioskodawca zawiera z najemcami różnego rodzaju umowy. Wnioskodawca wskazał, że umowy najmu przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za media. Miesięczny czynsz jest stały, natomiast opłaty za media ustalane są różnie w poszczególnych przypadkach.

W przypadku pierwszym najemca zobowiązany jest za najem uiszczać opłaty, na które składa się czynsz najmu oraz opłata za energię elektryczną. Najemca zobowiązuje się wpłacać wynajmującemu należność za energię w ilości zgodnej ze wskazaniem na podliczniku oraz wpłat opłat ponoszonych przez wynajmującego za usługi dystrybucji i sprzedaży energii w wysokości proporcjonalnej do zużytej energii.
W drugim przypadku najemca zobowiązany jest za najem uiszczać opłaty, na które składa się czynsz najmu oraz opłaty za energię elektryczną i wodę. Najemca zobowiązuje się do wpłaty wynajmującemu należności obejmującej koszty mediów obliczonych dla energii według wskazań podlicznika, natomiast dla wody jest to w zależności od tego czy w momencie zużycia wynajmowany jest jeden lokal mieszkalny czy też obydwa znajdujące się w budynku, 100% lub 50% rachunku otrzymanego przez Gminę od dostawcy wody. Zarówno kwota dla energii jak i wody jest zmienna w różnych okresach i zależna od faktycznego zużycia.
W trzecim przypadku najemcy poza czynszem zobowiązani są ponosić koszty zużycia energii elektrycznej w częściach wspólnych budynku, które w związku z tym, że jest 4 najemców ustalone są dla każdego z nich w wysokości 1/4 kosztów ogólnych wynikających z rachunku otrzymanego przez Gminę od dostawcy energii elektrycznej. Na media dostarczane do poszczególnych lokali najemcy zobowiązani są do zawarcia samodzielnie umów z dostawcami i odbiorcami poszczególnych mediów. Najemca za zużycie energii elektrycznej w częściach wspólnych budynku zobowiązuje się do wnoszenia solidarnie opłat wynajmującemu w wysokości 1/4 kosztów ogólnych.
Natomiast czwarty przypadek dotyczy sytuacji, gdy najemca mimo zakończenia okresu obowiązywania umowy nie opuszcza lokalu socjalnego i jest obowiązany do uiszczania na rzecz Gminy odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu, które odpowiada wysokości dotychczasowego czynszu oraz kwocie za zużytą energię. Wysokość zużycia energii określana jest na podstawie wskazań podlicznika, zamieszkujący lokal bezumownie zobowiązany jest również co miesiąc do zapłaty na rzecz Gminy odszkodowania odpowiadającego wysokości wcześniej płaconego czynszu.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku I, w którym opłaty za media tj. energię elektryczną są odrębnie od czynszu obliczane i rozliczane na podstawie urządzeń pomiarowych tj. odczytu zgodnie ze wskazaniem na podliczniku oraz w przypadku II, w którym również opłaty za energię elektryczną są odrębnie od czynszu obliczane i rozliczane na podstawie urządzeń pomiarowych tj. odczytu zgodnie ze wskazaniem na podliczniku, natomiast opłaty za wodę wynoszą 100% lub 50% (w zależności od tego czy wynajmowany jest jeden lokal czy obydwa znajdujące się w budynku) rachunku otrzymanego przez Gminę od dostawcy wody, przy czym kwota ta jest zmienna i zależna od faktycznego zużycia, brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca w tych przypadkach rozlicza należności z tytułu dostawy mediów tj. energii elektrycznej oraz wody na podstawie ich faktycznego zużycia. Najemcy mają wpływ na wielkość zużycia mediów. Mimo, że nie mają możliwości wyboru dostawców ww. mediów, to każdy z nich ma możliwość indywidualnego kształtowania wielkości zużycia energii elektrycznej oraz wody a przez to wysokości kosztów ponoszonych za ich zużycie. W konsekwencji dostarczanie ww. mediów do lokali mieszkalnych traktuje się jako świadczenie odrębne od usługi najmu tych lokali. Tym samym w przypadku I i II odsprzedaż przez Gminę ww. mediów najemcom lokali mieszkalnych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów.

Podobnie rzecz wygląda w przypadku IV, w którym najemca mimo zakończenia okresu obowiązywania umowy najmu nie opuszcza lokalu socjalnego i jest obowiązany do uiszczania na rzecz Gminy odszkodowania, które odpowiada wysokości dotychczasowego czynszu oraz kwocie za zużytą energię elektryczną. Jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku bezumownego korzystania z lokalu, Gmina traktuje pobierane opłaty za czynsz i media jako wynagrodzenie za udostępnienie lokalu mieszkalnego. Należy zauważyć, że w tym przypadku również opłaty za media tj. energię elektryczną są odrębnie od czynszu obliczane i rozliczane na podstawie urządzeń pomiarowych tj. odczytu zgodnie ze wskazaniem na podliczniku. W konsekwencji, również w tym przypadku dostarczanie ww. mediów tj. energii elektrycznej do lokali mieszkalnych należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi udostępniania lokalu mieszkalnego. Tym samym również w przypadku IV odsprzedaż przez Gminę ww. mediów tj. energii elektrycznej osobom zajmującym lokal po zakończeniu okresu obowiązywania umowy najmu, należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy tych mediów.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której najemcy poza czynszem zobowiązani są ponosić koszty zużycia energii elektrycznej w częściach wspólnych budynku, które w związku z tym że jest 4 najemców ustalone są dla każdego z nich w wysokości 1/4 kosztów ogólnych tj. rachunków wystawionych przez dostawcę energii elektrycznej (przypadek III), wskazać należy, że dostarczanie energii elektrycznej w częściach wspólnych budynku należy traktować jako jedną usługę z najmem. Najemca lokalu, musi bowiem korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez Wynajmującego i uiścić proporcjonalną część opłat dotyczących zużycia energii elektrycznej w częściach wspólnych budynku. Oznacza to, że sam najemca nie ma możliwości swobodnego i niezależnego wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z mediów związanych z najmem. W konsekwencji należy stwierdzić, że koszty zużycia energii elektrycznej w częściach wspólnych budynku będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będą wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

Tym samym, w tym konkretnym przypadku nie można przyjąć, że dostarczana energia stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu. Zatem usługa najmu lokali mieszkalnych obejmująca wraz z czynszem także opłaty za zużytą energię elektryczną w częściach wspólnych budynku będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca w przypadku I, II i IV powinien traktować odsprzedaż mediów jako świadczenie odrębne od usługi najmu tych lokali (usługi udostępniania lokali), a tym samym odsprzedaż przez Gminę ww. mediów najemcom lokali mieszkalnych należy opodatkować według stawki właściwej dla dostawy danych mediów. Natomiast w przypadku III Wnioskodawca powinien zastosować jedną stawkę podatkową (zwolnioną) dla usługi najmu lokali mieszkalnych obejmującą wraz z czynszem także opłaty za zużytą energię elektryczną w częściach wspólnych budynku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w złożonym wniosku zwrócił się również o wyjaśnienie czy może wystawiać jedną fakturę dokumentującą usługę najmu ze wskazaniem opłaty w dwóch pozycjach tj. najem lokalu mieszkalnego – czynsz oraz najem lokalu mieszkalnego – według załączonego rozliczenia kosztów energii.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 8 ustawy o VAT przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W art. 106e ust. 1 ustawy zostały wymienione elementy, jakie powinna zawierać faktura.

Trzeba jednak zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji.

Z regulacji art. 106b ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonywanie czynności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ani też obowiązku dokumentowania fakturą czynności zwolnionych od podatku.

Brak obowiązku wystawienia faktury nie oznacza jednak takiego zakazu. W konsekwencji faktura taka może być wystawiona, jeśli taka jest tylko wola podatnika lub w trybie art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, wystawianie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej faktur dokumentujących sprzedaż usług i dostawy towarów jest dopuszczalne. Natomiast obowiązek wystawienia faktury występuje w sytuacji sprzedaży usług i dostawy towarów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Przenosząc powyższe przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że w związku z faktem, że w przypadku I, II i IV, uznano, że dostarczanie wymienionych mediów traktuje się jako świadczenie odrębne od usługi najmu (udostępniania lokalu), Wnioskodawca może udokumentować jedną fakturą świadczenie usługi najmu (udostępniania lokalu) i dostawy mediów, opodatkowane według właściwych stawek dla tych czynności, przy czym w fakturze jako odrębne świadczenia powinny być wyszczególnione odrębnie czynsz za najem (wynagrodzenie za udostępnianie lokalu) oraz odrębnie dostarczane najemcom media tj. energię elektryczną, wodę stanowiące odrębne świadczenia, opodatkowane według stawki właściwej.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że może on wystawiać jedną fakturę dokumentującą usługę najmu ze wskazaniem opłaty w dwóch pozycjach, tj. najem lokalu mieszkalnego – czynsz oraz najem lokalu mieszkalnego – według załączonego rozliczenia kosztów energii, ponieważ faktura powinna dokumentować sprzedaż usługi najmu oraz sprzedaż energii elektrycznej i wody.

Natomiast w przypadku III, w którym usługa najmu obejmująca czynsz oraz opłaty za zużytą energię elektryczną w częściach wspólnych budynku jest traktowana jako jedna usługa, całość świadczenia należnego powinna być udokumentowana wystawieniem przez Wnioskodawcę jednej faktury dokumentującej świadczenie usługi najmu ze wskazaniem kwoty opłaty miesięcznej, obejmującej czynsz najmu i ww. opłaty dodatkowe. W części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy usługi (rodzaju usługi) winna znaleźć się nazwa właściwa, tj. usługa najmu. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej usługi.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Gminę ww. usług.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W art. 19a ust. 5 ww. ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
świadczenia usług:
- telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
- wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
- stałej obsługi prawnej i biurowej,
- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem w przypadku, gdy dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, tj. najmu lub usług o podobnym charakterze oraz wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych – poz. 140 i 141), a także dla dostaw energii elektrycznej wskazanej w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a zostaje wystawiona faktura, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem wystawienia faktury.

Natomiast, gdy świadczenie ww. usług nie zostanie udokumentowane fakturą, należy zastosować przepis art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy fiskalnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 111 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Ponadto, stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani – dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży, oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy, przy czym podkreślić należy, że ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej podlega wyłącznie obrót należny od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w zakresie kas rejestrujących.

W obecnym stanie prawnym od 1 stycznia 2015 r. obowiązuje w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1215).

Stosownie do zapisu § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 2 załącznika do rozporządzenia wymieniono energię elektryczną, paliwa gazowe, parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKWiU 35). Natomiast w poz. 3 załącznika do rozporządzenia wymieniono wodę w postaci naturalnej; usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody (PKWiU 36).

W poz. 26 załącznika do rozporządzenia wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKWiU ex 68.20.1).

Przy czym na mocy § 2 ust. 2 rozporządzenia w przypadku podatników dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w poz. 21, 26, 27 i 49 załącznika do rozporządzenia, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dostawa towarów i świadczenie usług w całości zostały udokumentowane fakturą.

Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że wszystkie usługi najmu lokali świadczone przez Wnioskodawcę są dokumentowane fakturami. A zatem w zakresie usług najmu Wnioskodawca spełnia warunki uprawniające do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Tym samym, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 i 2 w powiązaniu z poz. 26 ww. rozporządzenia, do dnia 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w odniesieniu do usług najmu.

Również w zakresie usług dostarczania energii elektrycznej oraz wody, które zostały uznane za odrębne od usługi najmu świadczenia, nie znajdzie zastosowania, wynikający z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Stosownie bowiem do zapisu § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 2 i 3 załącznika do powołanego rozporządzenia, do dnia 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w zakresie ww. usług.

Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów, Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży usług wskazanych we wniosku przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin