2016.10.03 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/1/415-59/14-1/MJ
z 3 października 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 4045/14 oraz prawomocnym (od dnia 18 maja 2016 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 553/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 16 sierpnia 2016 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 9 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-59/14/KB – wniosku z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 stycznia 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawczyni w spółce komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawczyni w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej także jako „Spółka” lub „SKA”), posiadającym 100% akcji w kapitale zakładowym spółki. SKA posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka została zawiązana 23 października 2013 r. W tym samym dniu został podpisany statut SKA w wymaganej przepisami kodeksu spółek handlowych formie aktu notarialnego.

Postanowieniem sądu rejonowego z 10 grudnia 2013 r. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z zarejestrowanym statutem SKA, rok obrotowy/podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 października do 30 września kolejnego roku. Pierwszy rok obrotowy/podatkowy Spółki trwa do 30 września 2014 r. Drugi rok obrotowy/podatkowy trwa od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r. W związku z powyższym, Spółka na dzień 31 grudnia 2013 r. nie dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych i nie sporządziła sprawozdania na ten dzień. Jedynym komplementariuszem SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której rok obrotowy/podatkowy – zgodnie z zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym umową spółki – nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 października do 30 września kolejnego roku. Pierwszy rok obrotowy/podatkowy Spółki trwa do 30 września 2014 r. Drugi rok obrotowy/podatkowy trwa od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r.

Spółka rozważa w 2014 r. – ale jeszcze przed zakończeniem jej pierwszego roku obrotowego/podatkowego (tj. przed 30 września 2014 r.) – dokonanie operacji wniesienia aportem prawa lub praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (dalej „Prawo IP” lub „Prawa IP”) do kapitałowej spółki prawa handlowego (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), względnie sprzedaży Prawa IP lub Praw IP do takiej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do Wnioskodawczyni będącej akcjonariuszem SKA w przypadku dokonania operacji wniesienia aportem lub sprzedaży przez Spółkę Prawa IP lub Praw IP do kapitałowej spółki prawa handlowego (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nie uwzględniającym zmian wprowadzonych przepisami ustawy zmieniającej?
Czy w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego Spółka zobowiązana była do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej?
Czy w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego należy przyjąć, stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, że pierwszy rok podatkowy SKA rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do niej, jako akcjonariusza SKA, w przypadku operacji wniesienia aportem lub sprzedaży przez Spółkę Prawa IP lub Praw IP do kapitałowej spółki prawa handlowego (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nie uwzględniającym zmian wprowadzonych przepisami ustawy zmieniającej. Należy bowiem zauważyć, że przepisami ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), spółki komandytowo-akcyjne począwszy (co do zasady) od dnia 1 stycznia 2014 r., stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z jej art. 11, ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Co do zasady zatem ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., za wyjątkiem jej art. 4 ust. 2, który wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013 r. (z uwagi na ogłoszenie ustawy zmieniającej w dniu 27 listopada 2013 r.).

Następnie wskazać należy, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z treści powyższego przepisu należy wywieść, że w odniesieniu do SKA (a w istocie do podmiotów będących wspólnikami tej spółki), której pierwszy rok obrotowy (zgodnie z przyjętym Statutem) rozpoczął się w 2013 r. i zakończy się w dniu 30 września 2014 r., w okresie trwania tego pierwszego roku obrotowego, zastosowanie znajdować będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. akty prawne wymienione w art. 1 i 2 ustawy zmieniającej) w brzmieniu nie objętym nowelizacją zawartą w przepisach ustawy zmieniającej, za wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 6 ustawy zmieniającej, nie mających znaczenia z punktu widzenia pytań zawartych w niniejszym wniosku.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej przyjęto w art. 4 ust. 2 tego aktu prawnego, stanowiącym, że spółka, o której mowa w ust. 1, która:

powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

-jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jako, że przepis powyższy - jak już wspomniano - obowiązuje od dnia 12 grudnia 2013 r., nie znajdzie on zastosowania względem SKA. Jak wynika bowiem z opisu zawartego we wniosku, SKA została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 10 grudnia 2013 r., tj. przed wejściem w życie ww. przepisu.

Reasumując należy ponownie stwierdzić, że w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do Wnioskodawczyni będącej akcjonariuszem SKA w przypadku operacji wniesienia aportem lub sprzedaży przez Spółkę Prawa IP lub Praw IP do kapitałowej spółki prawa handlowego (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nie uwzględniającym zmian wprowadzonych przepisami ustawy zmieniającej.

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Ponadto stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Nadto zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Nie należy także tracić z pola widzenia faktu, że w sentencji uchwały z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt: II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy uznać, że Wnioskodawczyni, jako akcjonariusz SKA jest legitymowana do wystąpienia z niniejszym wnioskiem.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawczyni, w uwarunkowaniach przedstawionego stanu faktycznego Spółka nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Jak już bowiem wyjaśniono wyżej, przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Spółki, z uwagi na fakt jej rejestracji w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ww. przepisu (tj. przed dniem 12 grudnia 2013 r.). Należy wyjaśnić, że zagadnienie opisane w niniejszym punkcie wywiera bezpośrednie podatkowo-prawne skutki z punktu widzenia Wnioskodawczyni, albowiem ewentualne zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego przez SKA powodowałoby konieczność rozdysponowania ewentualnym zyskiem Spółki na rzecz wspólników (w tym również na rzecz Wnioskodawczyni będącej akcjonariuszem SKA). W rezultacie przyznanie i wypłata ewentualnego zysku na rzecz Wnioskodawczyni na koniec 2013 r. skutkowałoby koniecznością uwzględnienia takiego ewentualnego dochodu (przychodu) w rozliczeniu jej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Ponadto jak już wskazano wyżej, w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, w spółkach osobowych prawa handlowego dochód podlegał opodatkowaniu wyłącznie na poziomie danego wspólnika (podatkiem PIT lub CIT - w zależności od jego formy prawnej), zatem kwestia zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego odnosi - z uwagi na dotychczasową tzw. transparentność podatkową spółek osobowych - bezpośrednie implikacje podatkowe w odniesieniu do Wnioskodawczyni.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawczyni, brak jest podstaw do przyjęcia, że w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego pierwszy rok podatkowy SKA rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego, tj. stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Jak już bowiem wyjaśniono wyżej, przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Spółki z uwagi na fakt jej rejestracji w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ww. przepisu (tj. przed dniem 12 grudnia 2013 r.).

Wskazane w pkt ad. 2 powyżej okoliczności związane z tzw. transparentnością podatkową osobowych spółek prawa handlowego, uzasadniają przedstawienie również niniejszego zagadnienia z punktu widzenia Wnioskodawczyni.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 9 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-59/14/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawczyni w spółce komandytowo-akcyjnej, wskazując m.in., że w odniesieniu do Wnioskodawczyni, jak i opisanej spółki komandytowo-akcyjnej w istocie nie znajdzie zastosowania cyt. art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Spółka ta powstała bowiem do 12 grudnia 2013 r. i nie dokonała po tym dniu zmiany roku obrotowego. Nie oznacza to jednak, że spółka komandytowo-akcyjna miała prawo wybrać rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy oraz że do opodatkowania dochodów Wnioskodawczyni uzyskanych do 30 września 2014 r. z tytułu uczestnictwa w tej spółce zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), nie mogła bowiem przyjąć innego niż kalendarzowy roku obrotowego. Dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia. W konsekwencji, opisana we wniosku spółka komandytowo-akcyjna (co do zasady), zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. a jej nowy rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r. Począwszy od 1 stycznia 2014 r. spółka ta stała się samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych, natomiast do dochodów Wnioskodawczyni uzyskanych w 2014 r. z tytułu uczestnictwa w tej spółce zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawczyni zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 553/14, uchylił ww. interpretację indywidualną z 9 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-59/14/KB.

Wydając ww. wyrok Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.p.) na podstawie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Jak zauważył Sąd, zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

Definicję roku obrotowego, jak wskazał Sąd, zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jak zauważył Sąd, Wnioskodawczyni w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 10 grudnia 2013 r. Zgodnie ze statutem rokiem obrotowym spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 października do 30 września kolejnego roku. Pierwszy rok obrotowy trwa do 30 września 2014 r. Drugi rok obrotowy trwa od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r.

W związku z powyższym, Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że wnioskodawczyni nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu, o ile zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna „ustawa podatkowa”, do której odnosi się ww. art. 11 Ordynacji podatkowej. O tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, że SKA której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach.

Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, że rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”. Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Jak wskazał Sąd, podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Trzeba także zwrócić uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Jak zauważył Sąd, przede wszystkim jednak rację ma skarżąca, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA, i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca właściwie oceniła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie przez Ministra Finansów nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji.

Należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy.

Tymczasem w przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem jest osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Sąd zauważył, że należy także zwrócić uwagę na specyfikę SKA, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty skarżącej, że obrót akcjami spółki może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Reasumując, Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 października do 30 września będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego.

Wobec powyższego Sąd uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 4045/14 oddalił skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że analizując przepisy art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej należy zachować prymat wykładni językowej. Podkreślić należy, że zasada pierwszeństwa tego rodzaju wykładni przy analizowaniu treści aktów prawnych jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie i piśmiennictwie. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter jedynie pomocniczy (subsydiarny). Odstępstwo od wykładni językowej dopuszcza się dopiero wtedy, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Tym samym dopiero wówczas, jeśli w wyniku stosowania tej wykładni doszłoby do absurdalnego rozumienia przepisu, należy korzystać z dalszych metod interpretacji. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Sąd podkreślił także, że biorąc więc pod uwagę literalną treść art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej jednoznacznie należy zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że przepisy te dotyczą spółki komandytowo-akcyjnej, a nie jak twierdzi organ interpretacyjny jej wspólników będących osobami fizycznymi. Co za tym idzie nie można utożsamiać użytego w tych przepisach pojęcia roku obrotowego określonego w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości z pojęciem roku podatkowego określonego w art. 11 O.p. Ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową w myśl przepisów Ordynacji podatkowej i nie może ona kreować odmiennych zasad określania roku podatkowego, niż to wynika z art. 11 O.p. Zauważyć należy, na co zdaje się nie zwrócił uwagi organ interpretacyjny, że art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości nie odnosi się do roku podatkowego lecz do roku obrotowego. Są to zupełnie inne instytucje których nie należy utożsamiać. Powyższemu stwierdzeniu nie przeczy sformułowanie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Prawidłowo tę kwestię wyjaśnił Sąd pierwszej instancji wskazując, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, choć w umowie spółki mają określony rok obrotowy. Skoro więc spółki osobowe (SKA do końca 2013 r.) nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym. Innymi słowy, nie mają one w ogóle roku podatkowego, jako że ta kategoria dotyczy wyłącznie podatników – wspólników spółek osobowych, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe. Skoro tak, to całkowicie niezasadne jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że rok podatkowy SKA, której wspólnikiem jest osobą fizyczna zawsze pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Tak jak już zostało wspomniane powyżej, nie można mówić o roku podatkowym spółek osobowych, gdyż nie były one - w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. - podatnikami podatku dochodowego.

W konsekwencji, zdaniem NSA, należy stwierdzić, że rok obrotowy spółki osobowej może się różnić od roku podatkowego wspólnika będącego osobą fizyczną. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął konkluzję, że przed 1 stycznia 2014 r. rok obrotowy przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, był podatkowo obojętny. Tym samym do SKA nie mogło odnosić się zastrzeżenie dotyczące roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”. W rezultacie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej znalazł zastosowanie w stosunku do Spółki, a co za tym idzie rozpoczęty w 2013 r., rok obrotowy trwał do końca przyjętego roku obrotowego i zgodnie z art. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, Skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pierwszego dnia nowego roku obrotowego, który rozpoczął się w dniu 1 października 2015 r. Brak jest zatem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników spółki, będących osobami fizycznymi.

Również art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej odnosi się do SKA, tym samym okoliczność, iż na gruncie analizowanej sprawy spółka, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie powoduje braku możliwości zastosowania tego przepisu. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby postępowaniem contra legem. Na gruncie analizowanej sprawy przepis ten jednak nie ma zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie. Podkreślić należy, że Skarżąca nie jest ani spółką „powstałą po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.”, ani spółką która „dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 tej ustawy”.

Jak zauważył Sąd, z przyjętego stanu faktycznego oraz cytowanych wyżej przepisów wynika bowiem, że:

art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2014 r.,
art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r.,
SKA, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, powstała przed 12 grudnia 2013 r.,
przyjęcie w statucie, że rok obrotowy SKA trwa od 1 października do 30 września, nastąpiło także przed 12 grudnia 2013 r.,
po 12 grudnia 2013 r. nie dokonano żadnych zmian co do roku obrotowego SKA.

Zdaniem Sądu, uprawniona jest zatem konkluzja, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., iż jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki.

W uzasadnieniu Sąd powołał również treść druku sejmowego nr 1725, z którego wynika, że celem wprowadzenia art. 4 ustawy zmieniającej, jako przepisu przejściowego, było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej. Z uzasadnienia projektu ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich ze względu na okoliczność, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Podkreślić wypada, że w prawie daninowym istotne jest, że zasada równości wiąże ustawodawcę nie tylko w momencie przyznawania uprawnień o charakterze finansowym, np. ulg czy zwolnień podatkowych, lecz przede wszystkim w zakresie nakładanych obowiązków (por. wyrok TK z 4 lipca 2013 r. P 7/10, ZU OTK nr 6A/2013, poz. 74, a także zob. wyroki TK z: 24 kwietnia 2001 r., sygn. U 9/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 80 i 8 maja 2001 r., sygn. P 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 83). Jak przypomniał Trybunał w innym wyroku – z 26 maja 2009 r., sygn. P 58/07 (OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 71) z art. 84 Konstytucji wynika swoboda przysługująca ustawodawcy w kształtowaniu i realizowaniu polityki podatkowej oraz w wyborze pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności ustawodawcy, gdyż wymaga poszanowania innych norm, zasad i wartości konstytucyjnych, w tym zasady równości wobec prawa. Niewątpliwie adresatem art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy zmieniającej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników. (…)

NSA zauważył także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie podkreśla się, że specyfika SKA polega na tym, że akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Reasumując, zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, na tle przedstawionego stanu faktycznego, że SKA nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 października do 30 września będzie w niezmienionej formie trwał do końca przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Rzeszowie stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 16 sierpnia 2016 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 553/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 4045/14, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2014 r., stwierdza, że w świetle stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2014 r., stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawczyni w spółce komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin