Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB6/4510-450/16-2/AZ
z 6 października 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia dochodu udziałowca osiągniętego w związku z otrzymaniem majątku rzeczowego, w tym nieruchomości z tytułu likwidacji Spółki (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
  

• określenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych, otrzymanej w wyniku likwidacji Spółki B (pytanie nr 2) – jest prawidłowe,
  

• określenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, przyjętej do ksiąg jako majątek przeznaczony do sprzedaży, otrzymanej w wyniku likwidacji Spółki B (pytanie nr 3) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu udziałowca osiągniętego w związku z otrzymaniem majątku rzeczowego w tym nieruchomości z tytułu likwidacji Spółki, określenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych, otrzymanej w wyniku likwidacji Spółki B oraz określenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, przyjętej do ksiąg jako majątek przeznaczony do sprzedaży, otrzymanej w wyniku likwidacji Spółki B.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką kapitałową (dalej jako spółka A). Jedynym wspólnikiem spółki A jest osoba fizyczna.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje podwyższyć kapitał zakładowy. Podwyższony kapitał zakładowy zostanie objęty przez dotychczasowego wspólnika w zamian za 100% udziałów innej spółki kapitałowej (dalej jako spółka B). W ten sposób spółka A stanie się 100% udziałowcem spółki B. Udziały zostaną wniesione po wartości rynkowej. Wartość rynkowa udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości, która będzie się znajdować w majątku spółki B. Nieruchomość ta jest wykorzystywana na cele usługowe.

Niewykluczone, iż spółka A podejmie decyzję o likwidacji spółki B. W przypadku, gdy spółka B nie sprzeda nieruchomości w trakcie procesu likwidacji, po zakończeniu likwidacji spółka A stanie się prawdopodobnie właścicielem wspomnianej powyżej nieruchomości.

Spółka A, w zależności od przyszłej sytuacji, przedmiotową nieruchomość ujmie w swoich księgach:

• jako nieruchomość inwestycyjną - jeśli potencjalnie będzie na nią kupiec,
  

• jako środek trwały podlegający amortyzacji – w przypadku, gdy zdecyduje się ją wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej.
  
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób należy ustalić dochód Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem majątku rzeczowego, w tym nieruchomości, w następstwie likwidacji spółki, w której Wnioskodawca byt udziałowcem?
2. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca po likwidacji spółki B, otrzyma nieruchomość stanowiącą jej majątek, i wprowadzi ją do ewidencji środków trwałych, to kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości będzie wartość rynkowa nieruchomości, po jakiej Wnioskodawca wprowadzi ją do ewidencji środków trwałych, pomniejszona o dokonane do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne?
3. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca po likwidacji spółki B, otrzyma nieruchomość stanowiącą jej majątek, i przyjmie ją do swoich ksiąg jako majątek przeznaczony do sprzedaży, to kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości będzie wartość rynkowa nieruchomości, po jakiej Wnioskodawca wprowadzi ją do ksiąg?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Ewentualnym dochodem do opodatkowania w następstwie otrzymania majątku w związku z likwidacją spółki, w której Wnioskodawca był udziałowcem, będzie nadwyżka wartości rynkowej otrzymanego majątku, nad swoistymi kosztami uzyskania przychodów, w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, wydanych przez niego w zamian za aport w postaci udziałów likwidowanej spółki.

Jeżeli majątek spółki nie zostanie spieniężony w trakcie likwidacji, to co do zasady, po zaspokojeniu/zabezpieczeniu wierzycieli, majątek jaki pozostanie, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Oznacza to, że kwota lub inne aktywa pozostałe po likwidacji są dzielone przez liczbę udziałów i określona ich część przypada na udział. Podział majątku likwidacyjnego między wspólników wywołuje u nich określone skutki podatkowe, bowiem otrzymają oni z tego tytułu środki pieniężne lub rzeczowe składniki majątku tej spółki.

W przypadku wspólnika będącego osobą prawną, dochód z podziału majątku likwidowanej spółki kapitałowej jest zaliczany do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, o których mowa w art. 10 ustawy CIT.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Określając dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych należy pamiętać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia udziałów (akcji). W związku z tym przepis ten umożliwia uwzględnienie quasi kosztów podatkowych przy ustalaniu przychodu z likwidacji spółki zależnej. Natomiast w zakresie „kosztu (...) nabycia bądź objęcia” udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia udziałów spółki w formie tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy CIT, pomocniczo należy stosować art. 16 ust. 8e ustawy CIT.

Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Powyższe w praktyce oznacza, że jeżeli wartość majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki zależnej nie przekracza wysokości kosztów nabycia udziałów w likwidowanej spółce, przychód podatkowy nie powstaje. Opodatkowana będzie natomiast jakakolwiek nadwyżka przychodu ponad wysokość kosztów nabycia. Taka konstrukcja skutkuje jednak również tym, że nie jest możliwe wykazanie straty w wyniku likwidacji spółki. Jeżeli strata taka powstanie, nie pomniejszy przychodów z działalności podatnika.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez niego udziałów spółki B w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji gdy dojdzie do likwidacji tej spółki, dochodem (przychodem) Wnioskodawcy z tytułu likwidacji spółki B będzie nadwyżka wartości majątku tej spółki otrzymanego w związku z likwidacją, ponad wydatkami Wnioskodawcy, poniesionymi na nabycie udziałów spółki B, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi spółki B w zamian za jej udziały.

Końcowo dodać należy, że jeżeli do likwidacji spółki B dojdzie po upływie dwóch lat od nabycia jej udziałów przez Wnioskodawcę, ewentualny dochód związany z otrzymaniem majątku likwidacyjnego, będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy będzie on sprzedawał otrzymaną w następstwie likwidacji spółki kapitałowej nieruchomość, wprowadzoną przez siebie do ewidencji środków trwałych, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży będzie wartość początkowa tej nieruchomości, pomniejszona o dokonane do momentu sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Punktem wyjścia do wskazanej wyżej ostatecznej konkluzji należy uczynić zdarzenie, w postaci wymiany udziałów. W momencie, w którym Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów spółki B, nie uzyskał on przychodu podatkowego (udziały te stanowiły pokrycie jego podwyższonego kapitału). Jednakże niewątpliwie uznać należy, że w związku z nabyciem tych udziałów Wnioskodawca poniósł swoisty wydatek w postaci wartości nominalnej własnych wyemitowanych udziałów. Wartość ta, byłaby bez wątpliwości kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT).

Do odpłatnego jednak zbycia udziałów spółki B nie dojdzie, ponieważ zostanie ona zlikwidowana. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Wartość zatem m.in. nieruchomości, jaką Wnioskodawca otrzyma w następstwie likwidacji spółki B, stanowić będzie jego przychód. Równocześnie art. 12 ust. 5 stanowi, że wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych. Art. 12 ust. 4 pkt 22 wskazuje zaś, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej nie stanowi przychodu w części stanowiącej koszt nabycia udziałów w tej spółce. W konsekwencji, wartość nominalna udziałów własnych, wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za udziały zlikwidowanej spółki B, będzie stanowiła swoisty koszt uzyskania przychodu także w tym momencie - rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego. Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie w poprzednim punkcie.

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznanie w tym momencie swoistego kosztu podatkowego nie może oznaczać, że w razie sprzedaży otrzymanego majątku, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do uwzględnienia jakichkolwiek kosztów podatkowych (że uzyska czysty dochód do opodatkowania).

Według Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie otrzymania ich w związku z likwidacją osoby prawnej, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z literalną i logiczną (celowościową) wykładnią przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, należy wykazać w księgach byłego wspólnika w wartości ustalonej przez niego na dzień przekazania mu majątku likwidowanej spółki, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa.

Od ustalonej wartości początkowej, Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych, stanowiących co do zasady koszty uzyskania przychodów. Skoro zaś tak, to jawi się oczywisty wniosek, iż wartość początkowa otrzymanej jako majątek likwidacyjny nieruchomości, co do zasady może być kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście jeżeli będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, z której będą uzyskiwane przychody.

Według Spółki, jakkolwiek brak jest na to wyraźnego przepisu, nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której owa wartość nie mogłaby stanowić kosztu uzyskania przychodów w sytuacji sprzedaży nieruchomości środka trwałego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku transakcji polegających na nabyciu środków trwałych, ustawodawca przewidział specyficzne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z generalną regułą, nabycie środków trwałych nie prowadzi bezpośrednio do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, lecz podatnik zobowiązany jest ustalić wartość początkową nabytych środków i od tak ustalonej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowić mogą koszty podatkowe. Przy czym nabycie, rozumiane powinno być w sposób szeroki i obejmować wszelkie czynności prawne tak płatne jak i nieodpłatne, a także takie czynności jak otrzymanie środków trwałych w wyniku podziału majątku spółki, której podatnik był udziałowcem, czy otrzymanie majątku w następstwie likwidacji spółki, w której podatnik był udziałowcem.

Pojęcie wartości początkowej środków trwałych przywołane zostało we wskazanym już wyżej art. 16g ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z powyższym przepisem, za wartość początkową środków trwałych uznaje się m.in.: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu ustalonego w związku z częściowo odpłatnym nabyciem, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, a w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Wyjątkiem od tej ostatniej zasady jest wyłącznie sytuacja, w której środki trwale zostały nabyte przez likwidowaną osobę prawną w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Należy zwrócić uwagę, iż powyższy sposób ustalenia wartości środków trwałych dla celów podatkowych koreluje z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 28 ust. 2 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

W praktyce oznacza to, że ujęcie składników majątkowych powinno nastąpić w wartości rynkowej (użyte w cytowanym przepisie sformułowanie „według ceny sprzedaży” jest równoważne pojęciu „wartości rynkowej”). Mając powyższe na uwadze, z księgowego punktu widzenia, w przypadku otrzymania środka trwałego w związku z likwidacją osoby prawnej, wartość początkową stanowić będzie wartość rynkowa tego środka. Wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą, mówiąc w pewnym uproszczeniu, nabycie środków trwałych prowadzi do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej, jest sytuacja, w której środek trwały ulega odpłatnemu zbyciu przed upływem przyjętego okresu jego podatkowej amortyzacji. W takiej sytuacji podatnik uprawniony jest do zaliczenia bezpośrednio do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego. Wynika z tego, że wartość podatkowa takiego zbywanego środka trwałego dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia jest pochodną wartości początkowej ustalonej dla celów amortyzacji podatkowej.

Powyższa zasada znajduje swoje potwierdzenie w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych. Należy zwrócić uwagę, iż pomimo że wspomniany przepis nie posługuje się wprost pojęciem wartości początkowej środków trwałych zdefiniowanym w art. 16g ust. 1 ustawy CIT, lecz używa sformułowania „wydatki na nabycie środków trwałych”, to zakres znaczeniowy powyższego sformułowania uznać należy na gruncie pierwszego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, za tożsamy z zakresem pojęcia „wartość początkowa” w rozumieniu art. 16g ust. 1 ustawy CIT.

Według Wnioskodawcy bowiem, inna wykładnia, w myśl której tylko faktycznie poniesione wydatki na nabycie środka trwałego mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z jego zbycia, podczas gdy koszty podatkowe w postaci odpisów amortyzacyjnych mogłaby stanowić równowartość wartości początkowej, niezależnie od tego, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie środka trwałego, prowadziłaby do nierównego traktowania podatników i niezasadnego nakładania na część podatników nadmiernych obciążeń podatkowych tylko dlatego, że z różnych przyczyn nie doprowadzili amortyzacji podatkowej do końca.

Uwzględniając powyższą argumentację, w przypadku zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki B składników majątkowych, ujętych przez Wnioskodawcę jako środki trwałe, tutaj nieruchomości, kosztem uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia powinna być wartość rynkowa tej nieruchomości, ustalona przez Wnioskodawcę na moment otrzymania majątku likwidacyjnego, powiększona o ewentualne późniejsze nakłady, nie rozpoznane wcześniej jako koszty uzyskania przychodów oraz pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Tak np. Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2012 r., nr IPPB3/423-57/12-3/PK1, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną otrzymanego w związku z likwidacją W, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień jego nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o dokonane nakłady”.

Ad. 3

Wnioskodawca uważa, że przedstawiona wyżej reguła, co do ustalania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości otrzymanej przez niego jako majątek po likwidacji spółki B, której był udziałowcem, powinna mieć zastosowanie także do sytuacji, w której nieruchomość nie będzie przez niego wykorzystywana jako środek trwały.

Wnioskodawca ma świadomość, że w przypadku takich składników majątku brak jest podstaw do ustalania ich wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednakże uważa, że dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodu, związanego z ich odpłatnym zbyciem, należy odwołać się do wartości nabycia przedmiotowych składników majątku, a więc do wartości w jakiej przedmiotowe składniki majątku zostały ujęte w księgach rachunkowych podatnika. W sytuacji nabycia składników majątku niebędących środkami trwałymi, również znajduje zastosowanie przywołany wcześniej art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym dla celów księgowych przedmiotowe składniki powinny być ujmowane w księgach według ich wartości rynkowej.

Niezależnie jednak od uregulowań ustawy o rachunkowości, za argumentacją, iż wartość podatkowa powyższych składników powinna odpowiadać ich wartości rynkowej ustalonej na dzień ich nabycia przez podatnika, przemawia także wskazany wyżej art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, aczkolwiek stosowany w drodze ostrożnej analogii. Stosowanie tutaj analogii nie prowadzi zdaniem Wnioskodawcy do jakiegokolwiek działania wbrew prawu czy zaniżania zobowiązań podatkowych. Po prostu zdaniem Wnioskodawcy, tak jak w przypadku składników majątkowych stanowiących środki trwałe, ich wartość początkowa co do zasady powinna stanowić koszt podatkowy (przede wszystkim poprzez odpisy amortyzacyjne), tak samo w przypadku innych składników majątkowych, ich wartość, po jakiej zostaną wprowadzone do ksiąg, powinna stanowić quasi koszt nabycia takich składników majątkowych. Odwołać się tutaj należy także do wykładni celowościowej. Nie ma powodów, aby w przypadku składników majątkowych, które nie stanowią środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, koszt uzyskania przychodu był inaczej rozumiany, gdyż zróżnicowanie takie nie znajduje uzasadnienia aksjologicznego. Jak wskazano, wartość tychże składników majątkowych dla celów ewidencji podatkowej w spółce powinna być ustalona w ich wartości rynkowej na moment przekazania majątku likwidacyjnego.

Nie sposób również pominąć, że owa wartość co do zasady jest także wartością przychodu podatkowego, rozpoznawanego w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego. Jak już wskazano we wcześniejszym punkcie, w związku z otrzymaniem składników majątkowych w ramach likwidacji spółki, po stronie udziałowca powstaje przychód związany z otrzymaniem majątku likwidacyjnego, do którego należy zastosować art. 12 ust. 5 ustawy CIT, zgodnie z którym wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a określony został przychód, kosztem uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 ustawy CIT, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Także zatem z tego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, można na zasadzie ostrożnej analogii wyprowadzić wniosek, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia składnika majątkowego otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, powinna być co do zasady kwota przychodu, jaki powinien być ustalony w związku z otrzymaniem tego majątku - wartość rynkowa otrzymanego majątku. Jak zresztą stwierdził organ podatkowy w interpretacji z 13 listopada 2014 r., nr IPPB3/423-820/14-2/DP, „Do rozliczenia podatkowego transakcji zbycia majątku polikwidacyjnego konieczne jest ustalenie wysokości uzyskanych przychodów oraz kosztów nabycia tych składników. Przysporzenie ze zbycia majątku polikwidacyjnego stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych i zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ustawy o PDOP przychód ten - jako związany z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych - powinien być, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 art. 14, ustalony w wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Jako, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, określony zgodnie z art. 7 ust. 2 jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych jako majątek po likwidacyjny determinuje wysokość zobowiązania Banku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z. wyjątkiem wydatków, które zostały wymienione enumeratywnie w art. 16 ust. 1. Organ stoi na stanowisku, iż zastosowanie per analogiam art. 12 ust. 5 updop, do ustalenia przychodu z tytułu otrzymanego majątku polikwidacyjnego, pozwala na zastosowanie analogicznych przepisów wskazujących koszty uzyskania przychodów, w sytuacji odpłatnego zbycia otrzymanych rzeczy tub praw, tj. art. 15 ust 1i updop. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

• wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6, albo
  

• wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy tub praw albo innych świadczeń
  

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Tym samym, analogiczne zastosowanie wskazanych przepisów determinuje, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia opisanych składników majątkowych będzie wartość odpowiadająca przychodowi określonemu zgodnie z art. 12 ust. 5, tj. wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, określonych na podstawie cen rynkowych”.

Podsumowując tą argumentację, można zatem powiedzieć, że interpretacja, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości otrzymanej w drodze likwidacji spółki B, będzie wartość rynkowa nieruchomości z momentu jej otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki B, zaś wartość rynkowa tej nieruchomości będzie jednocześnie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z tytułu zysków osób prawnych, odpowiada założeniu konstrukcyjnemu ustawy o podatku dochodowym, polegającemu na symetryczności rozpoznawania przychodu i kosztu w ramach danej transakcji.

Zwrócić również należy uwagę na treść interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2011 r., nr IPPB3/423-655/11-2/DP, w której wskazano m.in.: „(...) przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 znajdzie w pełni zastosowanie do ustalenia przez Wnioskodawcę wartości początkowej otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Będzie to wartość ustalona przez podatnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Sposób określania wartości początkowej, który został opisany powyżej, powinien zostać zastosowany przez Wnioskodawcę również do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zasadę taką można uznać za słuszną w związku z interpretacją ogólnych przepisów w zakresie ustalania przychodów podatkowych i związanych z przychodami kosztów. Brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej. Logicznym potwierdzeniem powyższej metodologii ustalenia wartości początkowej otrzymywanych składników majątkowych stanowiących majątek likwidacyjny będzie okoliczność, iż wartość poszczególnych składników majątku otrzymanego na skutek likwidacji spółki kapitałowej, ustalona w wartości rynkowej na moment otrzymania majątku stanowi, co do zasady, podstawę ustalenia przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego przez Spółkę. To właśnie bowiem wartość rynkowa otrzymywanych wszystkich składników spółki likwidowanej stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP (w przewidywanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie najprawdopodobniej zastosowania zwolnienie, o którym mowa wad. 22 ust. 4 UPOOP). Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników (w tym składników innych niż środki trwale i wartości niematerialne i prawne) stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu - wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników”.

W konsekwencji, w przypadku zbycia otrzymanej w wyniku likwidacji spółki nieruchomości, nieujętej przez Wnioskodawcę jako środek trwały, ale ujętej jako inwestycja, kosztem uzyskania przychodu z tytułu jej zbycia powinna być wartość rynkowa wskazanej nieruchomości, ustalona przez Wnioskodawcę na moment otrzymania majątku likwidacyjnego, powiększona o ewentualne późniejsze nakłady związane z nieruchomością, nierozpoznane wcześniej jako koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• ustalenia dochodu udziałowca osiągniętego w związku z otrzymaniem majątku rzeczowego w tym nieruchomości z tytułu likwidacji Spółki (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
  

• określenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych, otrzymanej w wyniku likwidacji Spółki B (pytanie nr 2) – jest prawidłowe,
  

• określenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, przyjętej do ksiąg jako majątek przeznaczony do sprzedaży, otrzymanej w wyniku likwidacji Spółki B (pytanie nr 3) – jest prawidłowe.