Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
3063-ILPP1-3.4512.102.2016.2.IL
z 2 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania faktur zaliczkowych wystawianych przez Wnioskodawcę za „faktury dokumentujące otrzymanie części zapłaty”, poprawności rozliczenia faktur zaliczkowych na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę po wydaniu towaru oraz obowiązku podatkowego, gdy płatność kwoty wskazanej na fakturze zaliczkowej nastąpi po upływie 30 dni od daty jej wystawienia i obowiązku wystawienia nowej faktury zaliczkowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania faktur zaliczkowych wystawianych przez Wnioskodawcę za „faktury dokumentujące otrzymanie części zapłaty”, poprawności rozliczenia faktur zaliczkowych na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę po wydaniu towaru oraz obowiązku podatkowego, gdy płatność kwoty wskazanej na fakturze zaliczkowej nastąpi po upływie 30 dni od daty jej wystawienia i obowiązku wystawienia nowej faktury zaliczkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

„A” („Wnioskodawca”) jest spółką zajmującą się produkcją części do samochodów osobowych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).

W odniesieniu do sprzedaży niektórych towarów, Wnioskodawca rozlicza płatność za towary w trzech ratach, przy czym dwie zaliczki Wnioskodawca będzie pobierał od kupującego jeszcze przed dokonaniem dostawy. Wnioskodawca planuje dokumentować zaliczki otrzymywane przed dostawą towarów poprzez wystawianie faktur zaliczkowych. Faktury zaliczkowe będą wystawiane przed otrzymaniem płatności, jednak z zastrzeżeniem, że płatność nastąpi w ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej. Może się jednak zdarzyć, że płatność za towary nastąpi po upływie 30 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej.

Po wydaniu towarów Wnioskodawca wystawi fakturę końcową, na której pomniejszy sumę wartości towarów o kwotę otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejszy o sumę kwot podatku wykazanego we wcześniej wystawionych fakturach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy faktury zaliczkowe wystawiane przez Wnioskodawcę przed otrzymaniem płatności będą spełniać warunki „faktur dokumentujących otrzymanie części zapłaty” zgodnie z dyspozycją art. 106f ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług („Ustawa o VAT”), nawet jeśli płatność nastąpi po upływie 30 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej?
2. Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z możliwości odliczenia części podatku VAT w sytuacji, gdy płatność nastąpi po upływie 30 dni od wystawienia faktury zaliczkowej?
3. Czy w sytuacji gdy płatność kwoty wskazanej na fakturze zaliczkowej nastąpi po upływie 30 dni od daty jej wystawienia, obowiązek podatkowy powstanie w chwili otrzymania płatności, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia nowej faktury zaliczkowej?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Faktury zaliczkowe wystawiane przed otrzymaniem płatności, będą spełniać warunki „faktur dokumentujących otrzymanie części zapłaty” zgodnie z dyspozycją art. 106f ust. 3 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 Ustawy o VAT.

Co do zasady, w myśl art. 106i ust. 1 Ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106i ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Z kolei art. 106i ust. 7 Ustawy o VAT daje możliwość wystawienia faktury przed otrzymaniem płatności, jednak nie wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W przypadku otrzymania części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru zgodnie z art. 106f ust. 3 Ustawy o VAT, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi (tzw. fakturze końcowej) sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. W myśl tego przepisu, faktura końcowa powinna też zawierać wykaz numerów faktur zaliczkowych wystawionych przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do pomniejszenia podatku na fakturze końcowej o podatek wykazany na fakturach zaliczkowych przysługuje również wtedy, gdy płatność nastąpiła po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury zaliczkowej. Zdaniem Wnioskodawcy przekroczenie tego terminu i dokonanie płatności po upływie 30 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej nie spowoduje, że faktura ta nie będzie już spełniać warunków faktury, o której mowa w art. 106f ust. 3 Ustawy o VAT.

Gdyby przekroczenie terminu uniemożliwiałoby Wnioskodawcy obniżenie podatku na fakturze końcowej, to w efekcie Wnioskodawca zobowiązany byłby do zapłaty podatku dwukrotnie, co stanowiłoby naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, faktury zaliczkowe wystawiane przed otrzymaniem płatności, będą spełniać warunki „faktur dokumentujących otrzymanie części zapłaty” zgodnie z dyspozycją art. 106f ust. 3 Ustawy o VAT, nawet jeśli płatność nastąpi po upływie 30 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej. Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, będzie on mógł skorzystać z możliwości odliczenia części podatku VAT zgodnie z dyspozycją art. 106f ust. 3 Ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on prawo do pomniejszenia kwoty podatku o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych, nawet jeśli płatność nastąpi po upływie 30 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej.

Ad. 3

W opinii Wnioskodawcy, bez względu na to czy dokonanie płatności nastąpi przed upływem terminu 30 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej czy po upływie tego terminu, obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania płatności zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT. Płatność otrzymana z opóźnieniem (tj. po upływie 30 dni) będzie udokumentowana uprzednio wystawioną fakturą zaliczkową i tam też będzie wykazany podatek należny.

W związku z tym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia kolejnej faktury zaliczkowej, nawet jeżeli płatność dokonana zostanie po upływie 30-dniowego terminu. Wystawienie takiej faktury mogłoby skutkować powstaniem osobnego obowiązku podatkowego, a w efekcie Wnioskodawca byłby zobowiązany do zapłaty podatku dwukrotnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem;
16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”;
17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1. przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2. przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3. innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20. w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21. w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22. w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1. przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2. liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23. w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24. w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2. numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.
    
    

Zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy – faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1. dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2. otrzymaną kwotę zapłaty;
3. kwotę podatku wyliczoną według wzoru:
   KP = ZB x SP / 100 + SP
   gdzie:
   KP – oznacza kwotę podatku,
   ZB – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,
   SP – oznacza stawkę podatku;
4. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.
   
   

Stosownie do art. 106f ust. 2 ustawy – przepisy art. 106e ust. 1 pkt 16-21 i 24 oraz ust. 2-6, 10 i 11 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 106f ust. 3 ustawy – jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik podatku od towarów i usług) w odniesieniu do sprzedaży niektórych towarów, planuje rozliczać płatność za towary w trzech ratach, przy czym dwie zaliczki Wnioskodawca będzie pobierał od kupującego jeszcze przed dokonaniem dostawy. Wnioskodawca planuje dokumentować zaliczki otrzymywane przed dostawą towarów poprzez wystawianie faktur zaliczkowych. Faktury zaliczkowe będą wystawiane przed otrzymaniem płatności, jednak z zastrzeżeniem, że płatność nastąpi w ciągu 30 dni od daty jej wystawienia. Może się jednak zdarzyć, że płatność za towary nastąpi po upływie 30 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej. Po wydaniu towarów Wnioskodawca wystawi fakturę końcową, na której pomniejszy sumę wartości towarów o kwotę otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejszy o sumę kwot podatku wykazanego we wcześniej wystawionych fakturach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy faktury zaliczkowe wystawiane przez Wnioskodawcę przed otrzymaniem płatności będą spełniać warunki „faktur dokumentujących otrzymanie części zapłaty” – o których mowa w art. 106f ust. 3 ustawy – nawet jeśli płatność nastąpi po upływie 30 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej oraz możliwości pomniejszenia kwoty podatku na fakturze wystawionej po wydaniu towaru o sumę kwot podatku wykazanego na tych fakturach zaliczkowych.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006 r.), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług, czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Stosownie do art. 106i ust. 2 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Przepis art. 106i ust. 7 ustawy stanowi, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
   
   

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Zatem, w przypadku gdy dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed zapłatą zaliczki, zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej, co jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Przepis ten bowiem w jasny i jednoznaczny sposób reguluje terminy wystawiania faktur.

Należy stwierdzić, że uprawnienie do uznania faktur zaliczkowych za „faktury dokumentujące otrzymanie części zapłaty” – o których mowa w art. 106f ust. 3 ustawy – mogą mieć tylko faktury wystawione z zachowaniem terminu określonego w art. 106i ust. 7 ustawy, tj. nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem części zapłaty lub całości.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, w przedmiotowej sprawie faktury „zaliczkowe” wystawione przez Wnioskodawcę zostaną wystawione niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma tych płatności w terminie 30 dni od daty wystawienia tych faktur.

Podsumowując, faktury wystawione przez Wnioskodawcę przed otrzymaniem płatności, gdy płatności nastąpią po upływie 30 dni od daty ich wystawienia nie będą spełniać warunków uznania ich za „faktury dokumentujące otrzymanie części zapłaty”, o których mowa w art. 106f ust. 3 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do pomniejszenia kwoty podatku na fakturze wystawianej po wydaniu towaru o sumę kwot podatku wykazanego na tych fakturach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że faktury zaliczkowe wystawiane przed otrzymaniem płatności, będą spełniać warunki „faktur dokumentujących otrzymanie części zapłaty” zgodnie z dyspozycją art. 106f ust. 3 ustawy, nawet jeśli płatność nastąpi po upływie 30 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej, a jednocześnie będzie miał on prawo do pomniejszenia kwoty podatku w fakturze wystawianej po wydaniu towaru o sumę kwot podatku wykazanego w tych fakturach zaliczkowych – należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy płatność kwoty wskazanej na fakturze zaliczkowej nastąpi po upływie 30 dni od daty jej wystawienia oraz obowiązku wystawienia nowej faktury zaliczkowej.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na mocy art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do zaliczek obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki. Faktura dokumentująca zaliczkę powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy, przy czym równocześnie nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Jednak wystawienie faktury zaliczkowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie, gdy faktura zostanie wystawiona wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem części zapłaty i nie zostanie ona wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi, wówczas Wnioskodawca będzie miał możliwość jej anulowania.

Natomiast w sytuacji, gdy ta faktura zostanie wprowadzona do obrotu prawnego poprzez przekazanie jej kontrahentowi, wówczas będzie uznana za wystawioną niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma zaliczki w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. W takim przypadku będzie istniała możliwość wystawienia faktury korygującej – na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy – który obliguje Wnioskodawcę do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Ponieważ jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowaną w tym czasie zaliczkę) Wnioskodawca będzie zobowiązany skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. „wyzerować” te pozycje).

Jednak bez względu na to, czy Wnioskodawca dokona anulowania wystawionej, niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy faktury, czy też dokona jej korekty poprzez wystawienie faktury korygującej, będzie on zobowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106f ust. 1 ustawy, która – zgodnie z przepisami ustawy – prawidłowo udokumentuje otrzymaną przez niego zaliczkę. Wystawienie takiej faktury – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – nie będzie skutkowało powstaniem „osobnego” obowiązku podatkowego, ponieważ z tytułu otrzymanej zaliczki obowiązek podatkowy powstaje zawsze – jak już wskazano w niniejszej interpretacji – w momencie jej otrzymania. Natomiast w sytuacji anulowania bądź skorygowania nieprawidłowo wystawionej przez Wnioskodawcę faktury „zaliczkowej”, nie dojdzie także do dwukrotnej zapłaty podatku w związku z wystawieniem prawidłowej faktury.

Dodatkowo należy jednak wskazać, że w przypadku, gdy Wnioskodawca nie dokona anulowania oraz nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 1 lub 2 ustawy, wówczas będzie zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku.

Ponieważ stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy – podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Powyższy przepis zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy. Każdy podmiot, który wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca nie dokona anulowania oraz nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, wówczas będzie zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy (tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury).

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy do pyt. 3 należy uznać je za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia prawidłowej faktury zaliczkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.