Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/415-1202/14/PSZ
z 25 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 3 maja 1982 r. jako rzemieślnik był Pan właścicielem warsztatu elektromechanicznego. Do czasu wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako rzemieślnik był Pan płatnikiem podatku obrotowego. Przedmiotem działalności była produkcja zgrzewarek, półautomatów spawalniczych i ich części. W latach osiemdziesiątych systemem gospodarczym wybudował Pan budynek piętrowy mieszkalno-warsztatowy. W trakcie budowy nie gromadził Pan żadnych faktur i innych dokumentów związanych z kosztem budowy. Budowę zakończono i przekazano do użytku w dniu 21 grudnia 1988 r. Jest to budynek czterokondygnacyjny. Przyziemie (niski parter) i wysoki parter były przeznaczone na cele prowadzonej działalności. Piętro i poddasze użytkowe przeznaczone było na własne cele mieszkaniowe.

Po wprowadzeniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stał Pan się podatnikiem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą – z podatku rozliczał się na zasadach ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W 1991 r., zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, założył Pan ewidencję środków trwałych. Do ewidencji środków trwałych została między innymi wprowadzona część budynku zajmowana na potrzeby prowadzonej działalności. Wartość początkowa oszacowana została przez rzeczoznawców na poziomie cen z IV kwartału 1990 r. Ze sporządzonej przez rzeczoznawców dokumentacji wynikało, iż wycenę szacunkową opracowano zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. oraz Rozporządzeniem Rady Ministrów z 12 grudnia 1990 r. W posiadanej przez Pana dokumentacji sporządzonej przez rzeczoznawców jest wyraźne stwierdzenie, że „na pierwszym piętrze i użytkowym poddaszu mieści się mieszkanie właściciela. Ta część zabudowy nie związana bezpośrednio z produkcją nie została objęta wyceną”. Przedmiotem wyceny było zatem jedynie przyziemie (niski parter) i wysoki parter, gdyż tylko ta część budynku była wykorzystywana na cele prowadzonej działalności natomiast pierwsze piętro i poddasze o powierzchni użytkowej 204,5 m2 stanowiło mieszkanie, które zajmował Pan wraz z rodziną.

W kosztach podatkowych ujmował Pan amortyzację i podatek od nieruchomości tylko od części zajmowanej na potrzeby działalności. Podatek od nieruchomości od części mieszkalnej stanowił Pana osobisty wydatek.

W związku z nabyciem nowego mieszkania, część mieszkalną tego budynku, w roku 2014, wprowadził Pan do działalności gospodarczej i obecnie cała nieruchomość jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej.

Wycenę części mieszkalnej budynku zlecił Pan biegłemu rzeczoznawcy, który wycenił wartość początkową mieszkania z uwzględnieniem cen rynkowych dla tego rodzaju mieszkań z grudnia 2013 r. czyli roku poprzedzającego rok założenia ewidencji dla tej części budynku.

Tak ustaloną wartością podwyższył Pan wartość początkową części budynku wprowadzonego już do ewidencji środków trwałych i od całości wartości początkowej nalicza amortyzację, którą uwzględni w kosztach podatkowych

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w powyżej przedstawionym stanie faktycznym, w 2014 r. prawidłowo dokonano wyceny części mieszkalnej budynku?
2. Czy prawidłowo postąpiono podwyższając wartość wprowadzonego wcześniej środka trwałego (części budynku) o wartość wyceny części mieszkalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że nie było możliwości ustalenia kosztu wytworzenia dla części mieszkalnej budynku (art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), skorzystał Pan z art. 22g ust. 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł ten w przypadku braku możliwości ustalenia kosztu wytworzenia pozwala na ustalenie wartości początkowej w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego powołanego przez podatnika uwzględniając ceny rynkowe środka trwałego tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Nadmienia Pan, że dla części mieszkalnej nie było ewidencji, środek trwały wprowadzony do ewidencji obejmował tylko część budynku.

Zatem rzeczoznawca dokonał wyceny części mieszkalnej budynku wg cen rynkowych z grudnia 2013 r. Wartość początkową budynku zwiększył Pan o wartość dokonanej wyceny części mieszkalnej i od tak ustalonej wartości budynku zaczął naliczać zwiększone odpisy amortyzacyjne, ujmując je jako koszty podatkowe prowadzonej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
  
• musi być należycie udokumentowany.
  

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
   
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
   
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
   
   
   
   1. wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
      

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Natomiast stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.

Przy czym, jak stanowi art. 22f ust. 4 ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zatem odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzony został (zostanie) do ewidencji środków trwałych.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy, za wartość początkową środka trwałego, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast, stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia. Przy czym, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Te sposoby ustalenia wartości początkowej – jak już wskazano – stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (a więc wg kosztu wytworzenia). Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku (dotyczących np. wytworzenia określonego składnika majątku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku).

Zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9 przedmiotowej ustawy, nie można stosować do składników majątku, które zostały wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej lub z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby tej działalności. W takim przypadku ponoszone koszty wytworzenia środków trwałych powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w ww. art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

.Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w latach osiemdziesiątych systemem gospodarczym wybudował Pan budynek piętrowy mieszkalno-warsztatowy. W trakcie budowy nie gromadził Pan żadnych faktur i innych dokumentów związanych z kosztem budowy. Budowę zakończono i przekazano do użytku w dniu 21 grudnia 1988 r. Przyziemie (niski parter) i wysoki parter były przeznaczone na cele prowadzonej działalności. Piętro i poddasze użytkowe przeznaczone było na własne cele mieszkaniowe.

Po wprowadzeniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stał Pan się podatnikiem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą – z podatku rozliczał się na zasadach ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W 1991 r., zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, założył Pan ewidencję środków trwałych. Do ewidencji środków trwałych została między innymi wprowadzona część budynku zajmowana na potrzeby prowadzonej działalności. Wartość początkowa oszacowana została przez rzeczoznawców na poziomie cen z IV kwartału 1990 r. Ze sporządzonej przez rzeczoznawców dokumentacji wynikało, iż wycenę szacunkową opracowano zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. oraz Rozporządzeniem Rady Ministrów z 12 grudnia 1990 r. W posiadanej przez Pana dokumentacji sporządzonej przez rzeczoznawców jest wyraźne stwierdzenie, że „na pierwszym piętrze i użytkowym poddaszu mieści się mieszkanie właściciela. Ta część zabudowy nie związana bezpośrednio z produkcją nie została objęta wyceną”. Przedmiotem wyceny było zatem jedynie przyziemie (niski parter) i wysoki parter, gdyż tylko ta część budynku była wykorzystywana na cele prowadzonej działalności natomiast pierwsze piętro i poddasze o powierzchni użytkowej 204,5 m2 stanowiło mieszkanie, które zajmował Pan wraz z rodziną.

W związku z nabyciem nowego mieszkania, część mieszkalną tego budynku, w roku 2014, wprowadził Pan do działalności gospodarczej i obecnie cała nieruchomość jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej.

Wycenę części mieszkalnej budynku zlecił Pan biegłemu rzeczoznawcy, który wycenił wartość początkową mieszkania z uwzględnieniem cen rynkowych dla tego rodzaju mieszkań z grudnia 2013 r. czyli roku poprzedzającego rok założenia ewidencji dla tej części budynku.

Jak wynika z cyt. przepisów, ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika, bądź biegłego rzeczoznawcę ma charakter wyjątku od ogólnej zasady ustalania tej wartości na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie, bądź wytworzenie środka trwałego. Jako wyjątki, te sposoby ustalenia wartości początkowej mogą być stosowane wyłącznie w ustawowo określonych sytuacjach, tj. wtedy, gdy ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków na podstawie posiadanej dokumentacji nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Część mieszkalna (piętro i poddasze użytkowe) stanowiła składnik majątku prywatnego, który nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero w roku 2014 podjął Pan decyzję o przeznaczeniu jej na potrzeby działalności.

Zatem, stwierdzić należy, że skoro nie posiada Pan dokumentów wskazujących na wysokość poniesionych na budowę części mieszkalnej wydatków, to wartość początkową tejże części nieruchomości może ustalić na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy.

Przekazanie części mieszkalnej dla potrzeb działalności gospodarczej skutkuje powiększeniem wartości początkowej dotychczas wykorzystywanej nieruchomości o wartość części mieszkalnej ustaloną na podstawie wyceny rzeczoznawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni
od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.