Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/4512-874/15-2/BH
z 25 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe – w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie usług badań lekarskich,
  
• nieprawidłowe - w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie usług badań psychologicznych,
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie usług badania lekarskiego oraz psychologicznego wykonanych pracownikom Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie ochrony osób i mienia. Czynności w zakresie ochrony osób i mienia wykonywane są między innymi przez pracowników ochrony wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, o których mowa w art. 26 ustawy o ochronie osób i mienia. Warunkiem wpisania na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej jest posiadanie przez ubiegającą się osobę zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniem lekarskim i psychologicznym (art. 26 ust. 3 pkt 7 ustawy o ochronie osób i mienia). Dodatkowo osoby wpisane na listę muszą poddawać się tym badaniom lekarskim i psychologicznym co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata (art. 32 ustawy o ochronie osób i mienia). Zgodnie z art. 33a ust. 2 ww. ustawy o ochronie osób i mienia: „Opłaty za badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a także wydane na ich podstawie orzeczenia, ponosi osoba poddana badaniu, a w odniesieniu do pracowników, pracodawca zatrudniający tę osobę”.

Zgodnie z art. 33a ust. 3 ww. ustawy o ochronie osób i mienia: „Badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy”. Uwzględniając wspomniane przepisy, Wnioskodawca kieruje pracowników na badania w placówkach będących podmiotami wykonującymi działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217. z późn. zm.). Faktury za przeprowadzane badania są wystawiane na Wnioskodawcę, a opłacane bądź to przez kierowanych na badanie pracowników (jeżeli pracownik dokonuje samodzielnej opłaty, jest - mu ona następnie zwracana przez Wnioskodawcę) bądź bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Często się zdarza, że podmiot wykonujący badania lekarskie i psychologiczne świadczoną usługę opodatkowuje podatkiem VAT według stawki 23%. Nabywane przez Spółkę usługi wymienione w złożonym wniosku dotyczące badań osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony mają związek z działalnością Spółki, która jest opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku naliczonego VAT za usługę badania lekarskiego zatrudnionych pracowników, którzy wpisani są na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, lub ubiegają się o taki wpis?
2. Czy Wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku naliczonego VAT za usługę badania psychologicznego zatrudnionych pracowników, którzy wpisani są na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, lub ubiegają się o taki wpis?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno w zakresie badań lekarskich jak i psychologicznych nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT za usługę badania zatrudnionych pracowników, którzy wpisani są na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, lub ubiegają się o taki wpis. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W niniejszej sprawie ta okoliczność właśnie zachodzi. Usługi polegające na badaniu lekarskim i psychologicznym osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis są zwolnione z podatku VAT i Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej świadczenie takowe usługi i zawierającej podatek VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Wskazany przepis prawa stanowi, iż w celu zwolnienia od podatku od towarów i usług niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek:

1. przesłanki podmiotowej - podmiot świadczący usługę musi być podmiotem leczniczym;
   
2. przesłanki przedmiotowej - usługa musi być:
   • świadczona w zakresie opieki medycznej;
     
   • służyć profilaktyce, zachowaniu, rafowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub winna być z tymi usługami związana;
     
   • wykonywana w ramach działalności leczniczej.
   
   
   

Zwolnienie usług medycznych z podatku od towarów i usług ma zatem charakter podmiotowo- przedmiotowy, co oznacza, iż zwolnieniu podlega jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów, tj. usługi mające cel leczniczy (ochrona zdrowia) wykonywane przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 Ustawy o ochronie osób i mienia, badania lekarskie i psychologiczne osoby ubiegającej się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadającej taki wpis przeprowadza się na wniosek tej osoby, z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. 32 pkt 3 i art. 33a ust. 3. Art. 33a ust. 2 i 3 Ustawy o ochronie osób i mienia wskazują, iż opłaty za badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz za badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, a także wydane na ich podstawie orzeczenia, ponosi osoba poddana badaniu, a w odniesieniu do pracowników, pracodawca zatrudniający tę osobę. Badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba, ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach, traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Tym samym uznać należy, że orzeczenia lekarskie wydawane na podstawie przepisów Ustawy o ochronie osób i mienia, zarówno dla osoby ubiegającej się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony, jak i osób już wpisanych na tę listę, jest orzeczeniem lekarskim stwierdzającym brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Badania te traktowane są zatem jak badania wykonywane w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej pracownika, szczegółowo uregulowanych w przepisach Kodeksu pracy i wydanych na jego podstawie rozporządzeniach. Badanie te, będące badaniami profilaktycznymi, służą przede wszystkim ochronie zdrowia pracownika (przyszłego lub aktualnego). Są to zatem usługi podejmowane w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowotnej pracowników. Nie można w tym miejscu pomijać specyfiki pracy pracownika ochrony. Po pierwsze, pracownik ten ma kontakt z bronią, jego praca wymaga sprawności fizycznej, spostrzegawczości oraz zwiększonej odporności na stres. Nie ulega zatem wątpliwości, iż badania, o których mowa w przywołanych wyżej przepisach, mają w szczególności na celu stwierdzenie braku przeciwwskazań do wykonywania tej pracy przez osoby, których stan zdrowia nie pozwalałby na wykonywanie pracy, lub wobec których istniałoby zagrożenie, że wykonywanie tej pracy mogłoby pogorszyć stan jego zdrowia. Niewątpliwie zatem działania te określić można jako działania profilaktyczne. Tym samym spełnione zostały przesłanki do zwolnienia badań lekarskich i psychologicznych z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. A skoro tak, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących świadczenie tychże usług i zawierających podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie usług badań lekarskich oraz jest nieprawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie usług badań psychologicznych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku VAT podlega ograniczeniom w sytuacjach wymienionych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie ochrony osób i mienia. Czynności w zakresie ochrony osób i mienia wykonywane są między innymi przez pracowników ochrony wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, o których mowa w art. 26 ustawy o ochronie osób i mienia. Warunkiem wpisania na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej jest posiadanie przez ubiegającą się osobę zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniem lekarskim i psychologicznym (art. 26 ust. 3 pkt 7 ustawy o ochronie osób i mienia). Dodatkowo osoby wpisane na listę muszą poddawać się tym badaniom lekarskim i psychologicznym co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata (art. 32 ustawy o ochronie osób i mienia). Zgodnie z art. 33a ust. 2 ww. ustawy o ochronie osób i mienia: „Opłaty za badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a także wydane na ich podstawie orzeczenia, ponosi osoba poddana badaniu, a w odniesieniu do pracowników, pracodawca zatrudniający tę osobę”.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy ma On prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie usług badań lekarskich oraz psychologicznych w przypadku gdy faktury będą zawierać taki podatek.

Celem wykluczenia zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy należy ustalić czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi badań lekarskich i psychologicznych, w opisanych we wniosku okolicznościach, są usługami opodatkowanymi czy też korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

W treści ustawy ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.), dalej zwana „Dyrektywą”, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618) wynika, że podmiot leczniczy nie będący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3.

Natomiast podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5 (art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Pomocne w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, jest bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, który przykładowo w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiz medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1099) normuje – między innymi – zasady prowadzenia usług ochrony osób i mienia oraz określa wymagane kwalifikacje i uprawnienia pracowników ochrony.

W myśl art. 3 pkt 1 tej ustawy, ochrona osób i mienia realizowana jest w formie bezpośredniej ochrony fizycznej:

1. stałej lub doraźnej,
2. polegającej na stałym dozorze sygnałów przesyłanych, gromadzonych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych,
3. polegającej na konwojowaniu wartości pieniężnych oraz innych przedmiotów wartościowych lub niebezpiecznych.
   
   

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej uprawnia do wykonywania czynności, o których mowa w art. 3 pkt 1 (…).

Na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej wpisuje się osobę, która posiada zdolność fizyczną i psychiczną do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniami lekarskim i psychologicznym, których ważność nie upłynęła (art. 26 ust. 3 pkt 7 ww. ustawy).

Art. 32 ustawy o ochronie osób i mienia stanowi, że badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata:

1. jeżeli w orzeczeniu lekarskim lub psychologicznym wskazano krótszy termin następnego badania niż 3 lata;
2. po okresie niezdolności do pracy spowodowanej chorobą trwającą dłużej niż 6 miesięcy;
3. na wniosek pracodawcy lub właściwego komendanta wojewódzkiego Policji - w razie uzasadnionego podejrzenia utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do wykonywania zadań.
   
   

Zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy, do przeprowadzania badań lekarskich osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń lekarskich, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, uprawniony jest lekarz, który posiada:

1. uprawnienie do wykonywania badań, o których mowa w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy;
2. dodatkowe kwalifikacje wymagane do przeprowadzania badań lekarskich uzyskane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy o broni i amunicji.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 33a ust. 1 ww. ustawy, do przeprowadzania badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń psychologicznych, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, jest uprawniony psycholog, który posiada:

1. dyplom ukończenia studiów wyższych z zakresu psychologii;
2. dodatkowe kwalifikacje wymagane do przeprowadzania badań psychologicznych, uzyskane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy o broni i amunicji;
3. co najmniej pięcioletni staż pracy w zawodzie, przy czym co najmniej przez 2 lata w ostatnim pięcioleciu wykonywał usługi psychologiczne w zakresie diagnozowania, orzekania lub opiniowania psychologicznego.
   
   

Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie, w art. 33a ust. 3 omawianej ustawy wskazano, że badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba, ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach, traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Ze wskazanego art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) zawartego w rozdziale VI tej ustawy „Profilaktyczna ochrona zdrowia” wynika, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

Należy zauważyć, że badania lekarskie, o których mowa we wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę, należy traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Oznacza to, że badania lekarskie wykonywane pracownikom Spółki są związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

W myśl art. 229 § 1 Kodeksu pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają:

1. osoby przyjmowane do pracy,
2. pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.
   
   

Badaniom wstępnym nie podlegają jednak osoby przyjmowane ponownie do pracy u danego pracodawcy na to samo stanowisko lub na stanowisko o takich samych warunkach pracy, na podstawie kolejnej umowy o pracę zawartej w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniej umowy o pracę z tym pracodawcą.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Stosownie do art. 229 § 3 ww. ustawy, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się w miarę możliwości w godzinach pracy. Za czas niewykonywania pracy w związku z przeprowadzanymi badaniami pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia, a w razie przejazdu na te badania do innej miejscowości przysługują mu należności na pokrycie kosztów przejazdu według zasad obowiązujących przy podróżach służbowych.

W myśl art. 229 § 6 cyt. ustawy, badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Pracodawca jest obowiązany przechowywać orzeczenia wydane na podstawie badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5 (art. 229 § 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 236 omawianej ustawy, pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy. (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1184).

W ww. ustawie o służbie medycyny pracy zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy o służbie medycyny pracy, w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak w przypadku ww. przepisów kodeksu pracy - zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie nabywane przez Wnioskodawcę, które umożliwiają zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników - zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Nabywane przez Spółkę usługi badań lekarskich, których celem jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wpisania osób na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub wykonywania tego zawodu przez osoby posiadające taki wpis – tożsame z badaniami wykonywanymi na podstawie kodeksu pracy - służą profilaktyce zdrowotnej.

Ma to wyraz w obserwacji i badaniu pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego leczenia chorób. Można zatem powiedzieć, że w tej sytuacji usługi medyczne świadczone są w celach profilaktycznych.

Ponadto, jak wynika z przepisów ustawy o ochronie mienia, opisane badania są wykonywane przez lekarzy posiadających odpowiednie uprawnienia.

Z tych względów, a także z uwagi na fakt, że na podstawie art. 33a ust. 3 znowelizowanej ustawy o ochronie osób i mienia nabywane przez Spółkę badania lekarskie i wydane na ich podstawie orzeczenie lekarskie są tożsame z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy i wydanym na tej podstawie orzeczeniem (są związane z obowiązkiem, jaki wynika z tych przepisów, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników), do opisanych we wniosku badań lekarskich ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro ww. usługi badań lekarskich korzystają ze zwolnienia, to Wnioskodawca otrzymując fakturę z wykazanym podatkiem VAT nie ma prawa do odliczenia tego podatku, ponieważ zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Oprócz badań lekarskich świadczonych w ramach medycyny pracy - jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nabywa również usługi psychologiczne.

Należy wskazać, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1715) badania lekarskie obejmuje:

1. ogólne badanie stanu zdrowia, w tym ocenę narządu słuchu i równowagi, układu krążenia, układu ruchu i układu nerwowego;
   
2. badania specjalistyczne:
   1. okulistyczne, w zakresie oceny narządu wzroku, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji (Dz. U. z 2012 r. poz. 576 oraz z 2013 r. poz. 829),
      
   2. psychiatryczne, w zakresie zaburzeń psychicznych, o których mowa w ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375), oraz stanów chorobowych i zaburzeń funkcjonowania psychologicznego określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 15 ust. 9 ustawy z dnia 21 maja 1999 r. o broni i amunicji;
      
   3. inne badania specjalistyczne i badania pomocnicze, w przypadku stwierdzenia przez lekarza uprawnionego do przeprowadzania badania lekarskiego, zwanego dalej "uprawnionym lekarzem", że są one niezbędne do prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.
   
   
   

W myśl § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, badanie psychologiczne obejmuje:

1. ocenę:
   1. sprawności intelektualnej,
      
   2. osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach,
      
   3. poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej;
2. inne badania psychologiczne, w przypadku stwierdzenia przez psychologa uprawnionego do przeprowadzania badania psychologicznego, zwanego dalej uprawnionym psychologiem”, że są one niezbędne do prawidłowej oceny funkcjonowania psychologicznego osoby ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.
   
   

Badania lekarskie i psychologiczne przeprowadza się po sprawdzeniu tożsamości osoby badanej i kompletności złożonego wniosku, o którym mowa w art. 33 ust. 1 ustawy (§ 3 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Zdrowia, po przeprowadzeniu badania lekarskiego uprawniony lekarz wydaje osobie ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej orzeczenie lekarskie o zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej, zwane dalej „orzeczeniem lekarskim”, według wzoru określonego w załączniku nr 2 do rozporządzenia.

Orzeczenie lekarskie wydaje się osobie badanej, drugi egzemplarz orzeczenia lekarskiego dołącza się do dokumentacji badań osoby badanej. W przypadku gdy orzeczenie lekarskie dotyczy osoby posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, kolejne egzemplarze tego orzeczenia otrzymują pracodawca kierujący na badania oraz właściwy komendant wojewódzki Policji (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, po przeprowadzeniu badania psychologicznego uprawniony psycholog wydaje osobie ubiegającej się o wpis lub posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej orzeczenie psychologiczne o zdolności do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej, według wzoru określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że badania psychologiczne wykonywane w związku z wymogami dotyczącymi pracowników ochrony fizycznej nie są prowadzone w celu ochrony zdrowia pracowników lecz w celu uzyskania lub kontynuowania określonych uprawnień.

Głównym celem ww. usług nabywanych przez Wnioskodawcę jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi nabywanej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do wykonywanych badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej należy zauważyć, że art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie fizycznej - w przeciwieństwie do badań lekarskich - nie traktuje badań psychologicznych, o których mowa we wniosku i wydanego na ich podstawie orzeczenia na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Zatem badania psychologiczne nabywane przez Spółkę nie są związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

Tym samym badania psychologiczne nabywane przez Wnioskodawcę nie mają związku z profilaktyką, lecz służą ocenie zdolności i predyspozycji psychologicznych pacjenta do wykonywania zawodu pracownika ochrony i mają za zadanie ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania tego zawodu. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zatem do opisanych we wniosku badań psychologicznych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i podlegają one opodatkowaniu według stawki 23%.

W konsekwencji, skoro ww. usługi badań psychologicznych nie korzystają ze zwolnienia, to Wnioskodawca otrzymując fakturę z wykazanym podatkiem VAT ma prawo do odliczenia tego podatku, ponieważ art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.