Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/4511-114/15/PSZ
z 29 kwietnia 2015 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 2 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.).
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z o.o. (dalej: „Spółka Holdingowa”). Po nabyciu udziałów w Spółce Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia jej kapitału zakładowego w drodze wniesienia udziałów innych spółek kapitałowych (dalej: „Spółki”).
Po realizacji założonych celów, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki Holdingowej w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).
Na moment rozwiązania/likwidacji na majątek Spółki jawnej nie będzie się składać majątek, który został wcześniej rozpoznany jako dochód podatkowy przez Spółkę lub Spółkę jawną i nie został opodatkowany przez Spółkę lub wspólników Spółki jawnej (proporcjonalnie do udziału w zyskach).
Inaczej mówiąc:
- do momentu przekształcenia Spółki Holdingowej w Spółkę jawną, wszystkie dochody Spółki Holdingowej (ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) będą opodatkowane przez Spółkę podatkiem dochodowym od osób prawnych;
- do momentu rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej wszystkie jej dochody Spółki jawnej (ustalone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) będą opodatkowane przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach.
Na moment rozwiązania/likwidacji może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec Spółki jawnej. W wyniku rozwiązania/likwidacji zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca zostanie dłużnikiem spółki jawnej z tytułu weksli lub z tytułu pożyczki. Weksle zostaną wydane na rzecz spółki jawnej przez Wnioskodawcę jako wystawcę, w zamian za przekazanie Wnioskodawcy określonej kwoty środków pieniężnych. W przypadku natomiast gdy Wnioskodawca będzie dłużnikiem spółki jawnej z tytułu pożyczki, zobowiązanie będzie wynikać z faktu przekazania na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wykonaniu umowy pożyczki.
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jedyne wierzytelności jakie Wnioskodawca może otrzymać w wyniku likwidacji spółki jawnej, to wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Tak jak zostało wskazane powyżej wierzytelności takie będą wynikać z wydania weksla/weksli lub z tytułu udzielonej pożyczki/pożyczek. W wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec Spółki jawnej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki jawnej, powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Stanowisko Wnioskodawcy
Wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę jawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W tym przypadku, podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
Biorąc pod uwagę powyżej przytoczoną treść art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na dzień likwidacji Spółki jawnej nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem w toku likwidacji składników majątku likwidowanej spółki.
Przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątku otrzymanego w toku rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (tj. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (por. W. Czachórski. Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.). W tej sytuacji nie powstanie również przychód. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.
Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem „umorzonych zobowiązań” w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w ustawie. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sip.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.
Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania i wierzytelności. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.
Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych, przykładowo:
- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. IPPB1/415-899/14-6/KS nadmienił, iż „na gruncie przepisów ustany o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśniecie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
- Zatem, w przedmiotowej sprawie prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśniecie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
- Mając na względzie powołane przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z. o.o. wierzytelności, która wygaśnie na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”
- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-327/14-4/AMN, zauważył, iż „na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
- Reasumując, należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”
- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r., sygn. IPPB1/415-229/14-4/KS, wskazał, że „na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”
- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2014 r., sygn. IPPB1/415-183/14-3/MT uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki wygaśnie wskutek konfuzji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”
- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB1/415-118/14-2/EC podkreślił, że „otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności, która wygaśnie na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”
W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy w toku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Wskazać jednak należy, że w toku prowadzonego postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzoną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem oceniać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.