Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/415-509/11/15-S/MPŁ
z 25 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3767/14 (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2011 r. (data wpływu 6 maja 2011 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, nabytych w drodze spadku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, nabytych w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Będąc w związku małżeńskim Wnioskodawczyni posiadała z mężem wspólność majątkową. Z odłożonych środków finansowych w dniu 21 czerwca 2006 r. Wnioskodawczyni dokonała wspólnie mężem zakupu jednostek funduszu inwestycyjnego na łączną kwotę 210.900 zł. Następnie w dniu 24 lipca 2007 r. dokonano zakupu kolejnych jednostek funduszu inwestycyjnego za kwotę 49.000 zł. Fundusz otwarty został na męża, który w dniu 21 kwietnia 2009 r. zmarł. W wyniku otwarcia testamentu Wnioskodawczyni jest jedyną spadkobierczynią. Z uwagi, iż przez 5 lat wartości funduszy nie przyrosły, Wnioskodawczyni zdecydowała się na ich zbycie. W dniu 26 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni otrzymała pismo z funduszu potwierdzające odkupienie funduszy z rejestru osoby zmarłej. Z otrzymanych pism wynika, że z kwoty odkupienia potrącono podatek dochodowy w łącznej wysokości 24.748 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy jest właściwym działanie funduszu, tj. potrącenie podatku dochodowego od osób fizycznych?
2. Czy wobec zaistniałego stanu faktycznego jest właściwe aby płacić podatek dochodowy dwa razy?
3. Czy wobec naliczenia podatku dochodowego od kwoty odkupienia jednostek po zmarłym nie doszło do złamania zasady zwolnienia od podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie jest prawidłowym działanie płatnika, tj. poprzez naliczenie i potrącenie podatku dochodowego od osób fizycznych, bez analizy czy środki te nie zostały już opodatkowane. Wnioskodawczyni uważa, iż rozliczając się razem ze zmarłym mężem dokonała już zapłaty podatku dochodowego. Ponadto występuje nierówność przedmiotu opodatkowania. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym, które znajdowały się na koncie męża nie podlegają opodatkowaniu, zaś jednostki funduszu po ich sprzedaży są opodatkowane.

W dniu 7 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415–509/11/AD stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2011 r. (data wpływu 6 maja 2011 r.) jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że nabycie jednostek w funduszach kapitałowych w spadku jak i ich późniejsze odkupienie, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

W związku z powyższym dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu odkupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa, podlega opodatkowaniu podatkiem od zysków kapitałowych, przy czym przy obliczaniu należnego podatku dochodowego, jako koszt uzyskania przychodu można przyjąć tylko połowę wydatków poniesionych wraz z mężem na zakup jednostek uczestnictwa.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 22 lipca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. znak ITPB1/415W-51/11/AK. W dniu 20 września 2011 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3767/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 1 czerwca 2015 r. do tutejszego organu wpłynął odpis ww. wyroku.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Stosownie do ustępu 2 ww. przepisu podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Z treści powyższych przepisów wynika, że nabycie spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju zdarzenia niż uprzednie nabycie tych jednostek w spadku. Obie operacje, zarówno nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w spadku jak i ich późniejsze odkupienie, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały.

Zgodnie z art. 924 i art. 926 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otrzymanych w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jednakże przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z nabytym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to znaczy gdy odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe.

Mając powyższe na uwadze, nie można zatem zaakceptować stanowiska przedstawionego we wniosku, że w opisanym przypadku ma miejsce podwójne opodatkowanie. O podwójnym opodatkowaniu moglibyśmy mówić wyłącznie wówczas, gdyby nabycie jednostek uczestnictwa w spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i jednocześnie to samo nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłem przychodów, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ww. ustawy, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie zaś do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższy przepis stanowi szczególną zasadę ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zgodnie z tą zasadą wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek.

Zagadnienie, czy przy ustalaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu spadkobiercy z tytułu zbycia nabytych w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym należy uwzględnić – jako koszt uzyskania przychodu – poniesione przez spadkodawcę koszty nabycia tychże jednostek, budziło poważne wątpliwości, przejawiające się rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych, pozwalającą na zidentyfikowanie dwóch odmiennych stanowisk.

Wątpliwości te Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 listopada 2014 r. (II FPS 3/14), stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. poniesione przez spadkodawcę wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W związku z powyższym, wydatki na nabycie określonych praw majątkowych, przeznaczonych następnie do zbycia, rozpoznawać należy jako koszt uzyskania przychodów, a stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, także poniesione przez spadkodawcę są kosztem uzyskania przychodów z odkupienia tychże jednostek.

W myśl art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że w trakcie trwania związku małżeńskiego mąż nabył do majątku wspólnego jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. W związku z tym, należy przyjąć, że Wnioskodawczyni poniosła wydatek na nabycie 50% zakupionych jednostek uczestnictwa.

Po śmierci małżonka Wnioskodawczyni otrzymała – w drodze spadku – połowę jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że:

1. spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy,
2. spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru,
3. nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy,
4. na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis,
5. jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52. E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s. 675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).

Spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa przypadające spadkodawcy ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z tego prawa majątkowego.

Odnośnie części nabytej w drodze spadku należy zatem przyjąć, iż w związku z nabyciem jednostek uczestnictwa w drodze spadku wydatki poniesione na ich nabycie przez męża Wnioskodawczyni stanowią dla Niej koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych praw.

W przypadku odkupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa ciąży na nim jako na płatniku obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania podatku na rachunek właściwego organu podatkowego. Stanowi o tym art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przypadku niewykonania przez płatnika jakiejkolwiek z ww. czynności, ponosi on odpowiedzialność podatkową. W myśl bowiem art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnik, który nie wykonał ciążących na nim obowiązków ponosi odpowiedzialność za podatek niepobrany lub pobrany, a niewpłacony.

Wyłączenie odpowiedzialności płatnika następuje w sytuacji opisanej w art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej, albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. W tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

Reasumując stwierdzić należy, iż dochód z odkupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na wskazanych powyżej zasadach. Do pobrania ww. podatku zobowiązany jest płatnik, tj. fundusz inwestycyjny. Podstawą opodatkowania jest w tym przypadku różnica pomiędzy kwotą uzyskaną z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa a wydatkiem poniesionym na ich nabycie, zarówno przez Wnioskodawczynię jak i spadkodawcę.

Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawczyni oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3767/14, stwierdzić należy, że w opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do podwójnego opodatkowania. Przedmiotem dziedziczenia po zmarłym mężu były jednostki uczestnictwa w funduszu, a nie kwota pieniężna z tytułu odpłatnego zbycia tych jednostek.

Stanowisko Wnioskodawcy – w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku – należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku al. Zwycięstwa 16/17 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.