Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB2/4511-145/15-2/PW
z 15 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaty części ceny mieszkania oraz części kosztów sporządzenia aktu notarialnego;
• nieprawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Do końca kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni ma obowiązek złożyć w Urzędzie Skarbowym PIT-39, w którym dokona rozliczenia przychodu ze zbytego mieszkania. Z uwagi na fakt, iż zbycie nastąpiło przed upływem pełnych 5 lat od dnia nabycia przedmiotowej nieruchomości od uzyskanego dochodu zapłacę podatek dochodowy od osób fizycznych.

W dniu 30.09.2009 r. wraz z bratem Wnioskodawczyni nabyła za kwotę 217.000 zł / dwieście siedemnaście tysięcy złotych / na współwłasność w częściach równych lokal mieszkalny w W.. Cena tj 217.000 zł została przez Wnioskodawczynię i jej brata uiszczona w następujący sposób: część ceny w kwocie 10.000 zł / dziesięć tysięcy złotych / została wspólnie zapłacona sprzedającej gotówką a na resztę ceny tj 207.000 zł / dwieście siedem tysięcy złotych / Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z bratem kredyt hipoteczny w Banku, umowa kredytu mieszkaniowego z dnia 09.06.2009 r. Akt notarialny został sporządzony w Kancelarii Notarialnej. Koszty sporządzenia aktu wyniosły Wnioskodawczynię i jej brata wspólnie 5858,18 zł / pięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt osiem złotych osiemnaście groszy/

W dniu 24.03.2010 r. w formie aktu notarialnego brat darował Wnioskodawczyni swój udział w zakupionym w 2009 r. mieszkaniu w W. Tym samym od momentu podpisania aktu darowizny Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką mieszkania. Nabycie darowizny aktem notarialnym od brata zwolnione jest z podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - potw. to zaśw. wydane z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.09.2014 r..

W dniu 09-09-2014 r. aktem notarialnym i aktem notarialnym z dnia 02 10-2014 r. sporządzonymi w Kancelarii Notarialnej Wnioskodawczyni zbyła zakupioną w 2009 r. i nabytą w 2010 r. nieruchomość za cenę 268.000 zł / dwieście sześćdziesiąt osiem tysięcy złotych /. Zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 1 aktu notarialnego z dnia 02.10.2014 r. część uzyskanego ze sprzedaży przychodu tj. kwota 184.435,77 zł / sto osiemdziesiąt cztery tysiące czterysta trzydzieści pięć złotych siedemdziesiąt siedem groszy / została przelana bezpośrednio na rzecz Banku celem spłaty reszty zadłużenia wynikającego z kredytu udzielonego w dniu 09.06.2009 r. na zakup zbytej nieruchomości. Na podstawie zaświadczenia wydanego w dniu 30.09.2014 r. przez Bank, z którego wynika, że: całkowite zadłużenie z tytułu kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość na dzień 30.09.2014 r wynosi 184.435,77 zł w tym należności niezapadłe: kapitał niezapadły :180.365,92 zł, odsetki, opłaty, prowizje i koszty bieżące 462,53 zł oraz prowizja za wcześniejszą spłatę 3607,32 zł. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nie zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, gdyż takowej nie prowadzę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwota 5000 zł / pięć tysięcy złotych /, która stanowi 1/2 część ceny / proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w dniu zakupu zbytej nieruchomości / zapłaconej sprzedającej przy zakupie przedmiotowej nieruchomości - Akt Not. i kwota 2.929,09 / dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia dziewięć złotych dziewięć groszy /, która stanowi 1/2 ceny kosztów sporządzenia w/w aktu notarialnego a łącznie kwota 7929,09 / siedem tysięcy, dziewięćset dwadzieścia dziewięć złotych dziewięć groszy, - stanowi koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 6c updof ?
2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwota 184.435,77 zł / sto osiemdziesiąt cztery tysiące, czterysta trzydzieści pięć złotych siedemdziesiąt siedem groszy /, stanowiąca część przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości przeznaczona na spłatę reszty zadłużenia kredytowego, wynikającego z umowy kredytu z dnia 09.06.2009 r. związanego z zakupem zbytej nieruchomości - stanowi własny cel mieszkaniowy określony w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej ustawa o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

ad.1 Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało zbyt obszernie przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione i konieczne aby transakcja mogła dojść do skutku. Stosownie do art. 22 ust. 6c updof, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie posiadania. W ocenie Wnioskodawczyni kwota 7.929,09 zł / siedem tysięcy, dziewięćset dwadzieścia dziewięć złotych dziewięć groszy / w opisanym stanie faktycznym kwalifikuje się do uznania jej za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

ad.2 Zdaniem Wnioskodawczyni w/w wydatek czyli kwotę 184.435,77 zł / sto osiemdziesiąt cztery tysiące czterysta trzydzieści pięć złotych siedemdziesiąt siedem groszy/ należy uznać za własny cel mieszkaniowy określony ustawą. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust.1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu /pożyczki/ oraz odsetek od tego kredytu /pożyczki/ zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, na cele określone w pkt 1, tj między innymi na zakup mieszkania. Wynika z tego , że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i jej brata w dniu 09.06.2009 r. wpisuje się w normę wskazanych powyżej przepisów. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT wyraźnie określił dwie przesłanki, których spełnienie powoduje, że spłata danego kredytu może zostać zakwalifikowana jako własny cel mieszkaniowy. Po pierwsze spłacany kredyt winien być zaciągnięty przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości / w niniejszym stanie faktycznym tak właśnie jest/, po drugie spłacany kredyt musiał zostać zaciągnięty na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tj między innymi na zakup własnego mieszkania/ w tym przypadku ze środków pochodzących z kredytu z dnia 09.06.2009 r. została nabyta przedmiotowa nieruchomość/. W ocenie Wnioskodawczyni, ustawodawca nie ustalił żadnych innych przesłanek, które stanowiłyby o tym, czy spłata danego kredytu stanowi wydatek na własny cel mieszkaniowy, dlatego też spełnienie tych dwóch, ogólnie określonych warunków/ tak jak ma to miejsce w opisanym stanie faktycznym / nakazuje traktować spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 09 czerwca 2009 r. jako wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaty części ceny mieszkania oraz części kosztów sporządzenia aktu notarialnego; nieprawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że w dniu 30.09.2009 r. wraz z bratem Wnioskodawczyni nabyła za kwotę 217.000 zł / dwieście siedemnaście tysięcy złotych / na współwłasność w częściach równych lokal mieszkalny w W.. Cena tj 217.000 zł została przez Wnioskodawczynię i jej brata uiszczona w następujący sposób: część ceny w kwocie 10.000 zł / dziesięć tysięcy złotych / została wspólnie zapłacona sprzedającej gotówką a na resztę ceny tj 207.000 zł / dwieście siedem tysięcy złotych / Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z bratem kredyt hipoteczny w Banku, umowa kredytu mieszkaniowego z dnia 09.06.2009 r. Akt notarialny został sporządzony w Kancelarii Notarialnej. Koszty sporządzenia aktu wyniosły Wnioskodawczynię i jej brata wspólnie 5858,18 zł / pięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt osiem złotych osiemnaście groszy/

W dniu 24.03.2010 r. w formie aktu notarialnego brat darował Wnioskodawczyni swój udział w zakupionym w 2009 r. mieszkaniu w W.. Tym samym od momentu podpisania aktu darowizny Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką mieszkania. Nabycie darowizny aktem notarialnym od brata zwolnione jest z podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - potw. to zaśw. wydane z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.09.2014 r..

W dniu 09-09-2014 r. aktem notarialnym i aktem notarialnym z dnia 02 10-2014 r. sporządzonymi w Kancelarii Notarialnej Wnioskodawczyni zbyła zakupioną w 2009 r. i nabytą w 2010 r. nieruchomość za cenę 268.000 zł / dwieście sześćdziesiąt osiem tysięcy złotych /. Zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 1 aktu notarialnego z dnia 02.10.2014 r. część uzyskanego ze sprzedaży przychodu tj. kwota 184.435,77 zł / sto osiemdziesiąt cztery tysiące czterysta trzydzieści pięć złotych siedemdziesiąt siedem groszy / została przelana bezpośrednio na rzecz Banku celem spłaty reszty zadłużenia wynikającego z kredytu udzielonego w dniu 09.06.2009 r. na zakup zbytej nieruchomości. Na podstawie zaświadczenia wydanego w dniu 30.09.2014 r. przez Bank z którego wynika, że: całkowite zadłużenie z tytułu kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość na dzień 30.09.2014 r wynosi 184.435,77 zł w tym należności niezapadłe: kapitał niezapadły :180.365,92 zł, odsetki, opłaty, prowizje i koszty bieżące 462,53 zł oraz prowizja za wcześniejszą spłatę 3607,32 zł. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nie zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, gdyż takowej nie prowadzę.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż nastąpiła przed upływem pełnych 5 lat od dnia nabycia przedmiotowej nieruchomości będzie ona stanowić źródło przychodu i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych ewentualnej sprzedaży lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) – nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

Przychodem, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określona organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zauważyć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto odrębną regulację dotyczącą kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć np.:

• koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
  

• prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
  

• wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy sprzedaży,
  

• opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe.
  
  
  

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 6c ustawy posługuje się pojęciem kosztu nabycia. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo) będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości (prawa) jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z art. 22 ust. 6f ww. ustawy wynika natomiast, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość tych nieruchomości i praw majątkowych, a poczynione w czasie ich posiadania.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ww. mieszkania, w części dotyczącej udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2009 r., Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione w związku z jego nabyciem, tj. zapłatę ½ części ceny mieszkania oraz ½ ceny kosztów sporządzenia aktu notarialnego, czyli wydatki, które dotyczą nabycia tego udziału w lokalu mieszkalnym.

Uwzględniając opisany przez Wnioskodawczynię stan faktyczny należy stwierdzić, że na gruncie przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć cenę nabycia lokalu mieszkalnego, która wynika z notarialnej umowy nabycia tego lokalu, zgodnie z udziałem posiadanym we współwłasności. Bez znaczenia jest, że cena nabycia tego lokalu została sfinansowana środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu bankowego.

Natomiast dla udziału w lokalu mieszkalnym, który Wnioskodawczyni nabyła w 2010 r. w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
      
   2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
      
   3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
      
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
      
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
   - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2. wydatki poniesione na:
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
      
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
      
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
   - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
   
   

Dodatkowo ustawodawca – w art. 21 ust. 29 ww. ustawy – wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Z kolei zgodnie z przepisem art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
   
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie dla Wnioskodawczyni spłata kredytu mieszkaniowego, po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Bez wątpienia kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawczynię był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na nabycie lokalu mieszkalnego. Zauważyć jednak należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie zastrzeżenie zawarte w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Wnioskodawczyni rozliczając transakcję sprzedaży lokalu mieszkalnego uwzględni bowiem wydatki na nabycie mieszkania w postaci kosztów uzyskania przychodu. Odliczając więc spłacony kredyt Wnioskodawczyni odliczyłaby po raz drugi wydatki, które zaliczy do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki na nabycie przez nią mieszkania, które to nabycie było finansowane spłaconym kredytem. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu z ewentualnej sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 654/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akr I SA/Kr 1951/12.

Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatku poniesionego na spłatę kredytu zaciągniętego na pokrycie ceny nabycia lokalu nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie nieruchomości czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie wydatek na nabycie, czyli cena zakupu lokalu mieszkalnego podlegać będzie odliczeniu od przychodu ze sprzedaży. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanych nieruchomości. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczania kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zakup lokalu mieszkalnego byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem cena nabycia pokryta kwotą kredytu, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Powyższe rozważania dotyczą części kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię. Kredyt, który Wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z bratem służył nabyciu udziału w lokalu mieszkalnym przez każdego z nich, do majątków odrębnych. Tym samym oczywistym jest, że celem zaciągniętego kredytu nie było tylko nabycie udziału przez Wnioskodawczynię, ale również nabycie udziału przez brata Wnioskodawczyni. W chwili zaciągania kredytu był on zaciągany na realizację również cudzych potrzeb mieszkaniowych, a nie tylko potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Umowa zawarta była na realizację celów mieszkaniowych nie tylko Wnioskodawczyni. Kredyt realizował w chwili jego zaciągania także cudzy cel mieszkaniowy tj. drugiej osoby (brata Wnioskodawczyni).

W związku z powyższymi okolicznościami należy uznać, że wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego nie stanowią wydatku uprawniającego do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.