Interpretacja Ministra Finansów
DD9/033/420/MWD/2013/RWPD-78024
z 23 sierpnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2009r. nr IPPB2/415-312/09-4/LK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09 kwietnia 2009r., uzupełnione w piśmie z dnia 15 lipca 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem, po spełnieniu ustawowych warunków, jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 31 lipca 2009r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia praw do ulgi meldunkowej przy odpłatnym zbyciu budynku oraz w zakresie nabycia praw do ulgi meldunkowej przy odpłatnym zbyciu działki gruntu. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 09 kwietnia 2009r., uzupełniony w piśmie z dnia 15 lipca 2009r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

Wnioskodawca w 2007r. nabył działkę gruntu pod budowę domu jednorodzinnego. Budowa budynku została rozpoczęta w połowie 2007r. i zakończona przed końcem 2008r. Natomiast budynek nie został oddany do użytkowania. Wnioskodawca został w 2009r. zameldowany na przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do zbycia przed upływem 5 lat od daty nabycia nieruchomości, które miało miejsce w 2007r. ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zameldowanie w wybudowanym budynku nastąpiło w roku 2009?

Czy Wnioskodawca zachowuje prawo do zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli budynek zostanie oddany do użytkowania w 2009r., skoro budowa została zakończona w 2008r.?

Zdaniem Wnioskodawcy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) nie dokonuje zróżnicowania pomiędzy nieruchomościami zabudowanymi i niezabudowanymi, natomiast art. 8 ustawy z dnia 5 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o nieruchomościach i prawach nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., zapis wybudowanych (oddanych do użytkowania) może mieć jedynie zastosowanie do nieruchomości budynkowych lub praw o których mowa w pkt 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ tylko w tym zakresie ustawa odnosić się może do lokalu lub domu.

Inna interpretacja pozostaje w sprzeczności z zasadami zawartymi w kodeksie cywilnym, który należy stosować, do kwestii w nim unormowanych, także do wyjaśnienia pojęć prawa podatkowego o ile prawo podatkowe nie zawiera w tym zakresie własnych definicji. Istnieje ogólna zasada, że to co znajduje się na powierzchni: przypada gruntowi (superficies solo cedit). Części powierzchni ziemskiej (grunty) stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami (gruntowymi), a budynki: ich części i inne urządzenia trwale z gruntem połączone są częścią składową nieruchomości (gruntowej). Od tej ogólnej zasady przepisy szczególne przewidują wyjątki, polegające na tym: że w wypadkach przez nie określonych niektóre trwale z gruntem związane budynki oraz ich części stanowią albo mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. Takie budynki i ich części (lokale) są także nieruchomościami, które dla odróżnienia od nieruchomości gruntowych określane są mianem nieruchomości budynkowych (np. art. 235 § 2 i 272 § 3 k. c.): albo lokalowych (ustawa o własności lokali). W opisanej jednak w niniejszym wniosku sytuacji, taki wyjątek nie ma miejsca co oznacza, że nakłady na grunt a w szczególności wzniesiony przed wejściem w życie ustawy systemem gospodarczym budynek jest własnością - został nabyty przez właściciela gruntu. Wspomniany przepis odwołując się do nieruchomości lub praw: we wskazanym stanie faktycznym może odnosić się wyłącznie do nieruchomości gruntowej, a więc sprzedaż gruntu ze wznoszonym budynkiem jest sprzedażą nieruchomości nabytej do 31 grudnia 2008r. Ponadto odmienna interpretacja oznacza naruszenie wielokrotnej potwierdzanej przez Trybunał Konstytucyjny zasady ochrony praw nabytych. Podatnik podejmując decyzję o nabyciu gruntu i budowie na nim budynku jednorodzinnego i prowadząc tę budowę, nabył prawo do zwolnienia od podatku przychodu (dochodu) ze sprzedaży tej nieruchomości. Za taką interpretacją dodatkowo przemawia stosowanie w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy pojęcia „przychodu uzyskanych z odpłatnego zbycia budynku: jego części lub udziału w budynku” - bez odwoływania się do pojęcia nieruchomości. Podobnie świadczy o tym posługiwanie się w poprzednio obowiązującym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, do którego odnosi się objęte wnioskiem zagadnienie pojęciem nabycia budynku, a także nabycia gruntu związanego z tym budynkiem (...)„ oraz gruntu lub udziału w gruncie (...) przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego w tym również gruntu lub udziału w gruncie(...) z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Ustawodawca wówczas uznawał pojęcie nieruchomości za pojęcie szersze niż tylko pojęcie gruntu i uwzględniał je w treści przepisów. Mając na uwadze powyższe zasadna jest przedstawiona interpretacja art. 8 z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), która nakazuje stosowanie zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. w całości do nieruchomości nabytych przed 31 grudnia 2008r., a więc gruntów pod budowę budynku wraz z nakładami w postaci rozpoczętej a nie zakończonej budowy budynku co najmniej w zakresie nakładów na nieruchomość poniesionych do wejścia w życie ustawy w zmienionym brzmieniu.

Ponadto zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zależne od daty zameldowania, wystarczy aby nastąpiło ono co najmniej na 1 rok przed datą zbycia. w tej sytuacji należy przyjąć, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, którego budowę rozpoczęto przed 31 grudnia 2008r., jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia niezależnie od daty zakończenia budowy.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 31 lipca 2009r. Nr IPPB2/415-312/09-4/LK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nabycia praw do ulgi meldunkowej przy odpłatnym zbyciu budynku – za prawidłowe, w zakresie nabycia praw do ulgi meldunkowej przy odpłatnym zbyciu działki gruntu – za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał m.in., że: (...) Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z budynkiem podlega opodatkowaniu (...)

(...) kwota dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży gruntu wyliczona zgodnie z uprzednio powołanymi przepisami podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (...)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   
   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
   
   

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie, w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma data nabycia tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei art. 48 Kodeksu wyrażając zasadę superficies solo cedit wskazuje, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Jednocześnie art. 47 § 1 Kodeksu stanowi, że część składowa rzeczy (w tym przypadku gruntu) nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że grunt stanowiący odrębny przedmiot własności jest nieruchomością. Budynek trwale z gruntem związany jest częścią składową gruntu na którym został posadowiony, czyli jest częścią składową nieruchomości i nie może być odrębnym przedmiotem własności, a zatem sprzedaż nieruchomości dotyczy zarówno gruntu jak i trwale z nim związanego budynku. Wybudowanie na gruncie budynku powoduje, że staje się on częścią składową gruntu, tworząc jedna nieruchomość. Datą nabycia tej nieruchomości jest data nabycia gruntu, a nie wybudowania budynku. Dlatego dla wskazania skutków podatkowych istotne znaczenie ma moment nabycia gruntu.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, że nabycie gruntu nastąpiło w 2007r, a wybudowanie domu jednorodzinnego w 2009r. a zatem przychód ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, ze zm.) od dnia 1 stycznia 2007r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)­ - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
   
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
   
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
   
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie
   
   - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.
   
   

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, oświadczenie wymienione w art. 21 ust. 21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy (14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania).

Problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W at. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)"

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12.

Odnosząc się więc do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdza się, że do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z przynależnym gruntem mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że łącznie zostaną spełnione ustawowe przesłanki, tj. zameldowanie w zbywanej nieruchomości budynkowej, na pobyt stały, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w ustawowym terminie, we właściwym urzędzie skarbowym, stosownego oświadczenia.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie, m.in. że (...) przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w gruncie związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (...), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.