2015.07.16 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-2/4510-20/15/MW
z 16 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upo-ważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 11 i 13 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustale-nia, czy wnoszone po 1 stycznia 2015 r. wpłaty na fundusz stabilizacyjny będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu na gruncie Ustawy CIT w momencie poniesienia wydatku, tj. w mo-mencie ujęcia wpłaty na fundusz stabilizacyjny w kosztach dla celów bilansowych (pytanie ozna-czone we wniosku Nr 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wnoszone po 1 stycznia 2015 r. wpłaty na fundusz stabilizacyjny będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu na gruncie Ustawy CIT w momencie poniesienia wydatku, tj. w momencie ujęcia wpłaty na fundusz stabilizacyjny w kosztach dla celów bilansowych. Wniosek nie spełniał wymo-gów formalnych, dlatego też pismem z 30 kwietnia 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-20/15/MW we-zwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniach 11 i 13 maja 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa (dalej: Wnioskodawca) jest spółdzielnią, działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1450 ze zm., dalej: „Ustawa SKOK”). Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 Ustawy SKOK celem kasy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.).

Zgodnie z art. 55 Ustawy SKOK, Wnioskodawca zobowiązany jest wnosić na wyodrębniony w Krajowej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej (dalej: „Kasa Krajowa”) fundusz stabilizacyjny środki w wysokości co najmniej 1 % i nie więcej niż 3% ich aktywów. Kasa Krajowa jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe. Członkostwo Wnioskodawcy w systemie Kasy Krajowej jest więc obowiązkowe. Wnoszone przez Wnioskodawcę środki na fundusz stabilizacyjny, w myśl art. 42 Ustawy SKOK, przeznaczone są na realizację celów działalności Kasy Krajowej, którymi są zapewnienie stabilności finansowej spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (dalej: „Kasy”), a w szczególności udzielanie Kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego, oraz sprawowanie kontroli nad Kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności Kas z przepisami prawa.

Do końca 2014 r. wpłacone przez Wnioskodawcę kwoty na fundusz stabilizacyjny, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami prawa bilansowego (ustawa o rachunkowości i rozporządzenia wykonawcze), ujmowane były dla celów bilansowych jako aktywa i nie obciążały wyniku finansowego. Wpłaty te nie obciążały także (nie były uwzględniane) w rozliczeniu podatku dochodowego. Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2014 r., poz. 880; dalej: „rozporządzenie SKOK”). Zgodnie z § 22 rozporządzenia SKOK wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny są kosztem (bilansowym) dla Kas. Ponadto, w myśl § 31 ww. rozporządzenia wartość bilansową wkładów na fundusz stabilizacyjny, wniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, rozlicza się w równych kwo-tach proporcjonalnie w ciągu 20 lat i odnosi na fundusz własny jako „Zysk (strata) z lat ubiegłych”. Nierozliczoną część wkładów wykazuje się w bilansie po stronie aktywów. Powyższe zmiany ozna-czają, że wpłaty wniesione na fundusz stabilizacyjny po 1 stycznia 2015 r. będą bezpośrednio uj-mowane w kosztach Wnioskodawcy (obciążą wynik finansowy), natomiast wniesione wpłaty do końca 2014 r. będą obciążały wynik finansowy lat ubiegłych w ciągu kolejnych 20 lat, ale księgowanie w ciężar kosztów lat ubiegłych nastąpi w księgach roku 2015 i kolejnych 19 lat (w każdym roku w wysokości 1/20).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane we wniosku z 7 maja 2015 r. - data wpływu 13 maja 2015 r.):

Czy wnoszone po 1 stycznia 2015 r. wpłaty na fundusz stabilizacyjny będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów na gruncie ustawy CIT w momencie poniesienia wydatku, tj. w momencie ujęcia wpłaty na fundusz stabilizacyjny w kosztach dla celów bilansowych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty wnoszone na fundusz stabilizacyjny będą kosztem uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatku, tj. w momencie ujęcia wpłaty na fundusz stabilizacyjny w kosztach dla celów bilansowych.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W orzecznictwie i literaturze przedmiotu wskazuje się, że koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów na gruncie updop, jeśli:

został poniesiony przez podatnika,
jest definitywny (rzeczywisty),
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
został właściwie udokumentowany.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym wszystkie ze wskazanych powyżej przesłanek będą spełnione. Przede wszystkim należy wskazać, że obowiązek wnoszenia wpłat na fundusz stabilizacyjny, nałożony jest Ustawą SKOK. Oznacza to, że jest to wydatek obligatoryjny, od którego Wnioskodawca nie może się uwolnić. Ponadto jest on ściśle związany z funkcjonowaniem Wnioskodawcy. Ponoszone wpłaty na fundusz stabilizacyjny bowiem służą zachowaniu, a przede wszystkim zabez-pieczeniu źródła przychodów.

Nie można także pominąć faktu, że wysokość opłat na fundusz stabilizacyjny skorelowana jest z uzyskiwanymi przychodami, ze względu na to, że wysokość opłaty ustalana jest w oparciuo wartość aktywów, której wielkość zależy od generowanych przychodów.

Ponadto należy wskazać, że ww. wydatek nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 updop. Co więcej, wyłączenie z kosztów w art. 16 ust. 1 pkt 68 updop opłaty ostrożnościowej, o której o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711, ze zm.), wnoszonej przez banki, z której to opłaty tworzy się fundusz stabilizacyjny Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (art. 18a ust. 1 w związku z art. 14 a ww. ustawy), wskazuje, że sama opłata ostrożnościowa jest kosztem uzyskania przycho-du. Gdyby bowiem nie można było uznać opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop, to zbędne byłoby wyłączenie tego wydatku w art. 16 ust. 1.

Reasumując, powyższe oznacza więc, że wpłaty na fundusz stabilizacyjny są kosztem uzyskania przychodu. Wpłaty na fundusz stabilizacyjny należy w świetle updop uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto kosztna podstawie innego do-wodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z jednolitej linii orzeczniczej, prezentowanej przez organy podatkowe wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień ujęcia wydatku jako koszt dla celów bilansowych. Tak więc w świetle powyższego Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć dokonane wpłaty na fundusz stabilizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w momencie zarachowania wydatku jako koszt dla celów bilansowych (ujęcia na kon-cie kosztów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powsta-nia przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwa-nia.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

wydatek został poniesiony przez podatnika,
jest definitywny, a więc bezzwrotny,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c updop),
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osią-gnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Omawiana updop nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warun-kuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wnoszone przez Wnioskodawcę wpłaty na fundusz stabilizacyjny nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie są one związane z konkretnym przychodem, nie przekładają się wprost na wysokość przychodu. Wpłaty te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, ponieważ odnoszą się do całokształtu działalności Wnioskodawcy.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjąt-kiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokre-sowych kosztów.

Zdaniem tut. Organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznej zapłaty kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Wnioskodawca uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunko-wości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosz-tów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cyto-wanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym.

Zatem moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnie-niem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Tym samym w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez po-datnika). Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależ-niony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decy-dują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w toku prowadzonej działalności Wnioskodawca, zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1450 ze zm.), zobowiązany jest wnosić na wyodrębniony w Krajowej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej fundusz stabilizacyjny środki w wysokości co najmniej 1 % i nie więcej niż 3% ich aktywów. Kasa Krajowa jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe. Członkostwo Wnioskodawcy w systemie Kasy Krajowej jest więc obowiązkowe. Wno-szone przez Wnioskodawcę środki na fundusz stabilizacyjny, w myśl art. 42 Ustawy SKOK, prze-znaczone są na realizację celów działalności Kasy Krajowej, którymi są zapewnienie stabilności finansowej spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, a w szczególności udzielanie Kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego, oraz sprawowanie kontroli nad Ka-sami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działal-ności Kas z przepisami prawa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy wnoszone po 1 stycznia 2015 r. wpłaty na fundusz stabilizacyjny będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu na gruncie updop w momencie poniesienia wydatku, tj. w momencie ujęcia wpłaty na fundusz stabilizacyjny w kosztach dla celów bilansowych – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 mar-ca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunię-cia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesię-ciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin