2015.03.18 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-75/15-2/MP
z 18 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

braku obowiązku wystawienia faktury korygującej w związku z udzieleniem opustu – jest nieprawidłowe;
prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż, w przypadku braku udokumentowania opustu fakturą korygującą – jest prawidłowe;

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2015 r. do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z brakiem udokumentowania fakturą korygującą udzielonego opustu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka A. („Wnioskodawca"), („Spółka") jest spółką z siedzibą w Luksemburgu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza m.in. nabywać od polskich podatników („Sprzedający") towary, które będą wykorzystywane przez Spółkę dla celów wykonywania czynności opodatkowanych. Czynności te będą w szczególności polegały na odsprzedawaniu towarów innym podatnikom („Kupujący").

Zarówno Sprzedający jak i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku VAT w Polsce. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. W ramach prowadzonej działalności:

Spółka będzie otrzymywała od Sprzedających faktury dokumentujące krajowe dostawy towarów dokonane na jej rzecz oraz
Spółka będzie wystawiała faktury dokumentujące krajowe dostawy towarów dokonane na rzecz Kupujących.

Umowy handlowe zawierane przez Spółkę ze Sprzedającymi będą zawierały postanowienia dotyczące przyznawania Spółce po dokonaniu sprzedaży opustów cenowych. Przyznanie Spółce takiego opustu będzie uzależnione od spełnienia określonych umownie warunków (okoliczności przyszłych i niepewnych), takich jak w szczególności osiągnięcie przez Spółkę w danym czasie określonego poziomu sprzedaży produktów. Możliwe jest, że w związku z przyznanym opustem, Spółka nie otrzyma od Sprzedającego faktury korygującej (obniżającej podstawę opodatkowania VAT). W takiej sytuacji Spółka planuje dokumentować otrzymany opust dokumentem księgowym, tzn. notą obciążeniową wystawianą Sprzedającemu. Kwota wynikająca z takiej noty księgowej obniży faktyczną należność Spółki wobec Sprzedającego z tytułu konkretnej sprzedaży, ale pozostanie bez wpływu na kwotę podatku VAT wynikającą z faktury dokumentującej dostawę.

Umowy handlowe zawierane przez Spółkę z Kupującymi również mogą (ale nie muszą) zawierać postanowienia dotyczące przyznawania Kupującym opustów po spełnieniu określonych warunków. Możliwe jest, że w związku z przyznanym opustem, Spółka nie wystawi na Kupującego faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy brak udokumentowania przez Sprzedającego fakturą korygującą opustu udzielonego Spółce pozostanie bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia całości podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury wystawionej Spółce przez Sprzedającego z tytułu dokonanej sprzedaży ?
Czy brak udokumentowania przez Spółkę fakturą korygującą opustu udzielonego Kupującemu spowoduje, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej transakcji będzie stanowiła kwota wynikająca z wystawionej faktury w wysokości niepomniejszonej o udzielony opust ?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak udokumentowania przez Sprzedającego fakturą korygującą opustu udzielonego Spółce pozostanie bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia całości podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej Spółce przez Sprzedającego z tytułu dokonanej sprzedaży.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem określonych przepisów) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1) i ust 10-15 Ustawy, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, pod warunkiem że sprzedający wystawi fakturę korygującą oraz posiada potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem określonych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 Ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: (a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, (b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością oraz (c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 108 ust. 1 Ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodnie z art. 108 ust. 2 Ustawy, wspomniany przepis ust 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Powyższy przepis wprowadza zasadę, zgodnie z którą niezależnie od tego, czy w danej sprawie nastąpił obrót będący podstawą opodatkowania, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Powołany przepis stanowił implementację art. 21 (1) (d) nieobowiązującej już VI Dyrektywy VAT, którego celem było wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (szerzej: wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Powołany przepis art. 108 ust. 1 Ustawy nakłada na każdego dostawcę szczególną odpowiedzialność w związku z wystawieniem faktury. Jednocześnie, z powołanych wyżej przepisów dotyczących zasad ustalania wysokości podstawy opodatkowania wynika, że podstawa opodatkowania może zostać przez podatnika obniżona jedynie wówczas, gdy zostaną przez niego spełnione warunki ściśle określone w przepisach Ustawy (w tym m.in. wystawienie faktury korygującej).

Zdaniem Spółki powyższe oznacza, że dostawca nie ma obowiązku wystawiania faktury korygującej (ma jedynie takie prawo). W efekcie, jeżeli w niniejszej sprawie Sprzedający nie wystawi faktury korygującej w związku z udzielonym opustem, to nie może to mieć negatywnego wpływu na sytuację Spółki, która w efekcie zachowuje prawo do odliczenia całości podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej Spółce przez Sprzedającego z tytułu dokonanej sprzedaży. Szczególnie, że Spółka nie posiada narzędzi ani środków do tego, aby „przymusić" Sprzedającego do wystawienia i doręczenia jej faktury korygującej.

Spółka podziela pogląd, że ryzyko nadużyć na gruncie podatku od towarów i usług jest wysokie, a tym większe, że faktura stanowi dla podatnika ją otrzymującego, podstawę do obniżenia swojego podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Zdaniem Spółki, z tego właśnie względu Ustawa zawiera szereg wyłączeń uniemożliwiających obniżanie kwoty podatku należnego w niektórych okolicznościach. Jednym z nich jest wynikający z powołanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b Ustawy, zakaz obniżania podatku należnego na podstawie faktur, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Tym niemniej, zdaniem Spółki, powyższe przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w odniesieniu do opustów udzielonych po dokonaniu sprzedaży, Spółka nie otrzyma faktur wystawionych błędnie, niezgodnie z rzeczywistością ani też tzw. „faktur pustych". Jak wskazano w stanie faktycznym, możliwe jest, że w związku z przyznanym opustem, Spółka nie otrzyma od Sprzedającego faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania. Nie powoduje to jednak, że faktura pierwotna obarczona jest wadą, błędem lub że jest niezgodna z rzeczywistością. W momencie jej wystawiania faktura taka wskazywała bowiem rzeczywistą wysokość obrotu (a w konsekwencji - wysokość podstawy opodatkowania).

Powyższe stanowisko zostało wyraźnie potwierdzone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (I FPS 2/12) wydanej na gruncie analogicznych przepisów Ustawy obowiązujących w poprzednim stanie prawnym. Zgodnie z tą uchwałą: „W odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie zachodzi z zasady niebezpieczeństwo związane z fikcyjnymi czy też pustymi fakturami. (...) W odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie ma co do zasady zastosowania również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b Ustawy. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), nie daje podstawy do pozbawienia kontrahenta podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada wysokości udzielonego rabatu (premii pieniężnej)". I dalej: "Powyższe przepisy nie powinny być wykorzystywane w sposób instrumentalny i stawać się podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie ulega wątpliwości, że transakcja opodatkowana została dokonana i wykreowała podatek naliczony. W takiej sytuacji podatnik nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia, nie powstają bowiem w tym wypadku żadne zagrożenia w zakresie uchylania się od opodatkowania. Należy pamiętać, że nałożenie różnego rodzaju wymagań formalnych, które mogą całkowicie uniemożliwić wykonywanie prawa do odliczenia, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (zob. orzeczenie z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09, Uszodaepłtó kft v. APEH Kózponti Hivatal Hatósagi Fóosztaly). Zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w konkretnym przypadku (gdy są ku temu przesłanki) powinno być dokonywane ze szczególną wnikliwością."

Spółka podkreśla, że Ustawa nie zawiera przepisów, które przewidywałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29a ust.10 Ustawy i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, ani też dla jego kontrahenta. Zdaniem Spółki, jeżeli Sprzedający zdecyduje o nieobniżaniu podstawy opodatkowania o udzielony opust (i nie wystawi faktury korygującej), to po jego stronie kwota należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży nie zostanie obniżona. W takich okolicznościach odebranie Spółce prawa do odliczenia całości podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego, byłaby naruszeniem zasady neutralności, stanowiącej naczelną zasadę rządzącą podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, skoro w niniejszym stanie faktycznym możliwe jest, że Spółka nie otrzyma od Sprzedającego faktury korygującej, to podstawa opodatkowania danej sprzedaży nie będzie mogła zostać obniżona. Z punktu widzenia Spółki oznaczać to będzie, że Spółka zachowa prawo do odliczenia całości podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej Spółce przez Sprzedającego z tytułu dokonanej sprzedaży.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, brak udokumentowania przez Spółkę fakturą korygującą opustu udzielonego Kupującemu, spowoduje po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości niepomniejszonej o udzielony opust (czyli w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż).

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 10 Ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o: (1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; (2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; (3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; (4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Zgodnie z art. 29a ust. 13 Ustawy, w takich przypadkach, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawa opodatkowania może zostać przez podatnika obniżona jedynie wówczas, gdy zostaną przez niego spełnione ściśle określone w przepisach Ustawy przesłanki materialne (udzielenie opustu lub obniżki), przy jednoczesnym spełnieniu przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29a ust 13 Ustawy, zapewniających prawidłowy pobór podatku i zapobiegających oszustwom podatkowym (czyli pod warunkiem udokumentowania korekty fakturą oraz posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury).

Zdaniem Spółki, powołane przepisy prawa nie umożliwiają obniżenia podstawy opodatkowania w sposób automatyczny z chwilą, gdy dojdzie do opustu czy obniżki, a jedynie dopuszczają możliwość jej obniżenia, pod określonymi warunkami. W szczególności, jeżeli podatnik zamierza dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust 10 pkt 1 Ustawy, to jest on zobowiązany do wystawienia faktury korygującej i doręczenia jej kontrahentowi. Oznacza to, po pierwsze, że jeśli w związku z udzielonym opustem, podatnik nie wystawi i nie doręczy faktury korygującej kontrahentowi, to nie może skorzystać z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania. Po drugie, Ustawa nie nakłada na podatnika obowiązku obniżania podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży, daje jednak taką możliwość. Jeśli podatnik nie chce skorzystać z tej możliwości, to nie wystawia faktury korygującej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie, przykładowo w Komentarzu do Ustawy czytamy, że; „Jeżeli podatnik chce dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy, wówczas jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej i procedowania zgodnie z dalszymi przepisami art. 29a Ustawy. Konstrukcja art. 29a ust. 10-15 Ustawy pozwala na wniosek, że podatnik, który nie chce skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania w tym trybie, nie musi wystawiać faktury korygującej."

Powyższy wniosek znajduje także potwierdzenie w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (I FPS 2/12) wydanej na gruncie analogicznych przepisów Ustawy obowiązujących w poprzednim stanie prawnym, gdzie czytamy, że: „Nie można nie zauważyć, że polski ustawodawca tak skonstruował przepisy odnoszące się do rabatów, że obniżenie podstawy opodatkowania uzależnił od konkretnych warunków, które musi spełnić podatnik, aby z tej możliwości skorzystać, co w istocie czyni z tej instytucji uprawnienie, a nie obowiązek".

Nie ma przy tym znaczenia, że w art. 29a ust. 10 Ustawy użyto sformułowania „podstawę opodatkowania obniża się", gdyż (jak czytamy w powołanej wyżej uchwale NSA), unormowania Ustawy wskazują, że w ich ramach zaimplementowano normę art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, dotyczącą stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy - na warunkach określonych przez każde państwo członkowskie. Jednocześnie taka konstrukcja implementowanej normy, jak również sposób jej implementacji wskazuje, że użyta w art. 29 ust. 4 Ustawy (obecnie; art. 29a ust. 10 Ustawy) forma obligacyjna: „zmniejsza podstawę opodatkowania" (obecnie; „podstawę opodatkowania obniża się") nie ma charakteru bezwzględnego, skoro jej realizacja została obwarowana koniecznością spełnienia przez podatnika warunków formalnych określonych w przepisach. Oznacza to, że norma ta ma charakter względnie obligujący, a zatem stanowi podstawę prawną zmniejszenia przez podatnika obrotu jedynie w warunkach ściśle w nim określonych.

Należy podkreślić, że nieskorzystanie z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym, z możliwości zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego na należnym), jest neutralne dla budżetu państwa i nie godzi w jego interes fiskalny. Zdaniem Spółki, między innymi z tego względu Ustawa nie zawiera przepisów, które przewidywałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29a ust. 13 Ustawy i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania.

Spółka podkreśla, że ma świadomość, iż wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tym niemniej, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem organ wydający interpretacje indywidualne może zmienić wydaną już interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

Podsumowując powyższe, skoro w związku z udzieleniem opustu po dokonaniu sprzedaży, podatnik ma prawo (a nie obowiązek) wystawienia faktury korygującej, to w opisanym we wniosku stanie faktycznym, brak udokumentowania przez Spółkę fakturą korygującą opustu udzielonego Kupującemu spowoduje, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie stanowiła kwota wynikająca z faktury w wysokości niepomniejszonej o udzielony opust.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest :

nieprawidłowe – w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury korygującej w związku z udzieleniem opustu;
prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż, w przypadku braku udokumentowania opustu fakturą korygującą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżenien ust. 2-5, art. 30a – 30c, art. 32, art. 119 art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje sie odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje sie w przypadku:

eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJACA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego –odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Art. 106j ust. 3 ustawy, stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Jak wynika ze wskazanych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca bedący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na skorygowanie takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej.

Z przedstawionego we wniosku opisu opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności:

Spółka będzie otrzymywała od Sprzedających faktury dokumentujące krajowe dostawy towarów dokonane na jej rzecz oraz
Spółka będzie wystawiała faktury dokumentujące krajowe dostawy towarów dokonane na rzecz Kupujących.

Umowy handlowe zawierane przez Spółkę z Kupującymi również mogą (ale nie muszą) zawierać postanowienia dotyczące przyznawania Kupującym opustów po spełnieniu określonych warunków.

Wnioskodawca ma wątpliwości:

czy brak udokumentowania przez Sprzedającego fakturą korygującą opustu udzielonego Spółce będzie miał wpływ na prawo Spółki do odliczenia całości podatku naliczonego z wystawionej przez Sprzedającego faktury, oraz
czy brak udokumentowania przez Spółkę fakturą korygującą opustu udzielonego Kupującemu, podstawę opodatkowania transakcji będzie stanowiła kwota wynikająca z wystawionej faktury niepomniejszonej o ten opust.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „dyrektywą VAT”, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że: „Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotą ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Udzielenie przez Spółkę Kupującym opustu z tytułu uzyskania przez nich określonego poziomu sprzedaży w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu kontrahentowi przez Wnioskodawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z kontrahentem transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1) ustawy, udzielenie opustu powinno skutkować u Wnioskodawcy zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w odniesieniu do których opust został przyznany.

W przypadku natomiast, gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, podatnik wystawia fakturę korygującą zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przystępując do oceny stanowiska Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy rzeczywiście, tak jak twierdzi Wnioskodawca, obniżenie podstawy opodatkowania w związku z udzielonym opustem jest prawem podatnika, czy też obniżenie podstawy opodatkowania w takim przypadku jest zasadą uregulowaną przepisami prawa czyli innymi słowy obowiązkiem podatnika.

Kluczowe znaczenie dla przedmiotu sprawy mają następujące przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, powołane już wcześniej w interpretacji:

art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Konstrukcja powyższych przepisów nie wskazuje na jakiekolwiek prawo podatnika do wystawienia faktury korygującej, z którego to prawa może wedle własnej woli skorzystać bądź nie. Przepis nie stanowi bowiem, że podatnik może wystawić fakturę korygującą. Powołane przepisy stanowią natomiast, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty opustów, a podatnik udzielający opustu wystawia fakturę korygującą. Tym samym jednoznacznie formułują zasadę postępowania w przedmiotowych przypadkach.

Natomiast art. 29a ust. 13 ustawy o VAT odnosi się do sposobu wykonania (realizacji) określonego wcześniej obowiązku, a zatem określa kiedy i na jakich warunkach to obniżenie ma się dokonać.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że instytucja obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie jest bezwzględnym obowiązkiem podatników, a jest w zasadzie ich uprawnieniem, z którego mogą skorzystać, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, co nie jest jednak tożsame z brakiem obowiązku wystawienia faktury korygującej. Rozgraniczyć bowiem należy obowiązek dokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych za pomocą faktur VAT, a w sytuacji udzielenia rabatu za pomocą faktur korygujących od możliwości dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. O ile bowiem dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania jest obostrzone pewnymi warunkami i w określonych sytuacjach Spółka nie będzie uprawniona do dokonania takiego obniżenia (w sytuacji braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej), o tyle w każdym przypadku udzielenia rabatu będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej w celu udokumentowania wysokości tego rabatu.

Należy także mieć na uwadze, że faktury, w tym także faktury korygujące, są dokumentami mającymi obrazować rzeczywiście dokonane, faktyczne zdarzenia gospodarcze, a ewidencje dla celów podatkowych winny być prowadzone w sposób rzetelny. Dokumentacja winna odzwierciedlać na jakich warunkach dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana.

Nie można więc twierdzić, że podatnik udzielający opustu może swobodnie decydować o tym, czy w związku z udzieleniem opustu wystawi fakturę korygujacą czy też nie.

Nieudokumentowanie zaistniałego zdarzenia fakturą czy fakturą korygującą, mimo istnienia ustawowego obowiązku, stanowi naruszenie przepisów prawa podatkowego.

Zatem, w sytuacji gdy po dokonaniu dostawy Spółka udzieli Kupującemu opustu cenowego po spełnieniu przez niego określonych warunków, zobowiązana będzie wystawić fakturę korygującą, do czego obligują ją przepisy art. 29a ust. 10 pkt 1 oraz art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów ustawy o VAT, każdemu, kto jest nabywcą towarów (usług) i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Warunkiem koniecznym dla odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz przede wszystkim związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Kwoty podane na fakturze
muszą natomiast odzwierciedlać kwoty zgodne z rzeczywistością.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które przewidywałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29a ust. 13 ustawy i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania. W tym zakresie Wnioskodawca zwrócił uwagę na przepisy art. 108 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwote podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ustep 2 ww. artykułu stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Zgodnie z powyższym przepisem, w takim przypadku VAT wykazany w takiej fakturze musi zostać zapłacony, nawet jeżeli nie doszło do sprzedaży względnie sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu lub była zwolniona od podatku.

Intencją ustawodawcy było w tym przypadku uniemożliwienie zaistnienia sytuacji, w której wystawca faktury nie płaci VAT mimo naliczenia go w fakturze, nabywca zaś z faktury takiej podatek VAT odlicza. Przepis ten znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura - a zatem obejmuje nie tylko przypadki, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, jak również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności - jest więc fakturą pustą.

Zauważyć należy, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z fakturami wystawionymi błędnie czy też fakturami pustymi. W momencie wystawienia faktur dokumentujących dostawę towaru wskazywały one rzeczywistą wysokość obrotu. Tym samym, art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w przypadku udzielenia opustu związanego z osiągnięciem odpowiedniego poziomu sprzedaży. Podstawę do ewentualnego zmniejszenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia opustu stanowi wystawienie faktury korygującej i posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę.

W opisanej sprawie nie znajduje zastosowania również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura wystawiona przez Sprzedającego przedstawiała rzeczywistą wysokość obrotu. Podmiot udzielający opustu zobowiązany był do zapłaty podatku VAT w pierwotnej wysokości.

Sprzedający, pomimo że przepisy zobowiązują do udokumentowania udzielenia opustu fakturą korygującą nie wystawił odpowiedniej faktury korygującej na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym, nie dokonał zmniejszenia podstawy podatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że faktura dokumentuje rzeczywisty przebieg transakcji, brak udokumentowania fakturą korygującą udzielonego opustu, nie stanowi przesłanki pozbawiającej Wnioskodawcę prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego w fakturze. Transakcja bowiem zaistniała i wykreowała podatek naliczony. Zatem do czasu, kiedy podmiot udzielający opustu nie dokona korekty faktury, Wnioskodawca jako otrzymujący ww. opust nie będzie zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem opustu. Tym samym, Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia całości podatku VAT wynikającego z pierwotnej faktury wystawionej przez kontrahenta w zakresie, w jakim nabyte towary są związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały I FPS 2/12 Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów zauważyć należy, że Sąd w żadnym zdaniu swojego uzasadnienia nie zawarł stwierdzenia, że podmiot udzielający rabatu nie musi wystawić faktury korygującej. NSA w ww. wyroku wskazał, że „ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków okreslonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, czy też dla jego kontrahenta.” Z powyższego wynika, że negatywne konsekwencje nie dotyczą podatnika, który nie obniżył podstawy opodatkowania, gdy nie spełnił warunku dotyczącego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Nie oznacza to jednak, że Sąd potwierdził, że udzielający rabatu może w sposób dowolny stanowić o tym, czy wystawi fakturę korygującą czy też nie, wskazując jedynie na brak negatywnych konsekwencji dla nabywcy w przypadku nie wystawienia i nie dokonania pomniejszenia podstawy opodatkowania przez udzielającego rabatu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin