Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP4/443-556/14-2/ISN
z 14 stycznia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji Wierzytelności Spółki na rzecz Nabywcy, rozpoznania importu usług z tytułu nabycia Usługi Audytu i jej opodatkowania stawką podstawową, podstawy opodatkowania importu Usługi Sekurytyzacji, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu Usługi Sekurytyzacji, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Usługi Audytu oraz miejsca opodatkowania Usług Administracyjnych i Usług Windykacyjnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji Wierzytelności Spółki na rzecz Nabywcy, rozpoznania importu usług z tytułu nabycia Usługi Audytu i jej opodatkowania stawką podstawową, podstawy opodatkowania importu Usługi Sekurytyzacji, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu Usługi Sekurytyzacji, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Usługi Audytu oraz miejsca opodatkowania Usług Administracyjnych i Usług Windykacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) zarejestrowanym w Polsce oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Spółka działa w branży motoryzacyjnej specjalizując się w produkcji i sprzedaży hamulców oraz elementów układu hamulcowego. Działalność Spółki nie obejmuje sprzedaży i nabywania wierzytelności od osób trzecich. Spółka jest członkiem wiodącej międzynarodowej grupy motoryzacyjnej (dalej „Grupa”), której głównym przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż podzespołów samochodowych (hamulców).

Spółka, wraz z innymi spółkami spoza Polski należącymi do Grupy, planuje przystąpić do programu sekurytyzacji wierzytelności (dalej „Program”). Celem Programu jest umożliwienie Spółce, oraz pozostałym uczestniczącym w nim spółkom z Grupy poprawę płynności finansowej poprzez szybsze pozyskanie środków finansowych ze zbycia własnych wierzytelności.

W ramach Programu, Spółka będzie zbywać swoje własne wierzytelności handlowe względem polskich i zagranicznych dłużników Spółki, wynikające z podstawowej działalności gospodarczej Spółki polegającej na sprzedaży przez Spółkę podzespołów samochodowych (dalej „Wierzytelności”).

Wierzytelności będą zbywane na rzecz subfunduszu francuskiego funduszu sekurytyzacyjnego dalej „FCT”) utworzonego zgodnie z właściwym prawem francuskim (dalej „Nabywca”), który będzie emitował dłużne papiery wartościowe (dalej „Papiery Wartościowe”), w celu sfinansowania nabycia Wierzytelności. Będą emitowane trzy rodzaje Papierów Wartościowych: tzw. Senior Notes nabywane przez jednego lub dwóch inwestorów, tzw. Seller Notes oraz tzw. Subordinated Notes, dwa ostatnie typy nabywane przez 100% udziałowca Spółki (dalej „CE”). Program nie będzie obejmował wierzytelności zagrożonych, w przypadku których zaległość w płatności wynikających z nich należności wynosi więcej niż 60 dni kalendarzowych, lub których dłużnik jest podmiotem postępowania upadłościowego, lub wierzytelności nieściągalnych, lub będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu ich odzyskania/lub/i wierzytelności odpisanych lub zaksięgowanych przez Spółkę jako wierzytelności nieściągalne.

FCT jest specjalną formą funduszu przewidzianą przez francuskie prawo sekurytyzacyjne, przeznaczonym do prowadzenia transakcji sekurytyzacyjnych. Jego wyłącznym celem jest inwestowanie funduszy pozyskanych w ramach emisji jednostek uczestnictwa i dłużnych papierów wartościowych w nabywanie wierzytelności. FCT jest tworzony przez spółkę zarządzającą oraz podmiot nadzorujący. Spółka zarządzająca zarządza FCT oraz reprezentuje go (np. zawiera w jego imieniu umowy) („Spółka zarządzająca”). Podmiotem nadzorującym FCT, który jest w posiadaniu aktywów FCT, musi być stosowna instytucja finansowa. FCT emituje jednostki, które dają prawo do zysków likwidacyjnych (o ile takie zyski powstaną) w momencie rozwiązania FCT. Jednostki mogą zawierać tzw. element kuponowy.

Posiadacze jednostek FCT nie zarządzają oraz nie reprezentują FCT i nie są odpowiedzialni za zobowiązania FCT powyżej kwoty subskrybowanej płaconej w dacie nabycia bądź objęcia jednostek (tj. ryzykują jedynie utratą środków zainwestowanych w nabycie jednostek).

Biorąc pod uwagę, że FCT nie posiada osobowości prawnej, z perspektywy prawnej stanowi współwłasność aktywów FCT ustanowioną umownie pomiędzy właścicielami jednostek uczestnictwa (w związku z nabyciem jednostek uczestnictwa). Jednocześnie FCT posiada pewne atrybuty podmiotowości prawnej, tj. może być podmiotem praw i obowiązków (zawiera umowy i emituje papiery wartościowe we własnym imieniu) i ma zdolność procesową (tj. zdolność do występowania w postępowaniach sądowych jako strona). W celu pozyskania środków na nabycie wierzytelności FCT może emitować Papiery Wartościowe dla różnych inwestorów.

Utworzenie FCT nie wymaga uzyskania pozwolenia od właściwych francuskich władz sprawujących nadzór nad rynkiem finansowym.

Dochody uzyskiwane przez FCT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym we Francji. Jednocześnie dochody te nie podlegają opodatkowaniu na poziomie właścicieli jednostek uczestnictwa, obligatariuszy, czy też innych podmiotów. Właściciele jednostek uczestnictwa podlegają opodatkowaniu w momencie dystrybucji środków z FCT związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa. Zasadniczo ma to miejsce w przypadku wypłaty kuponów (jakkolwiek w ramach przedmiotowej transakcji wypłata kuponów nie będzie miała miejsca) oraz w momencie rozwiązania FCT po zakończeniu programu sekurytyzacji – wówczas właściciele jednostek uczestnictwa podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanej nadwyżki likwidacyjnej, o ile taka nadwyżka wystąpi.

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie francuskiego prawa podatkowego, Nabywca nie jest podatnikiem podatku dochodowego we Francji. Ponadto Nabywca nie jest francuskim rezydentem podatkowym w rozumieniu postanowień Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej „Umowa PL-FR”).

FCT może wykonywać transakcje sekurytyzacyjne sam, bądź przez jeden lub więcej subfunduszy. W ramach FCT mogą być tworzone subfundusze, które stanowią jedynie wydzieloną masę aktywów w ramach FCT. Jeżeli FCT posiada jeden lub więcej subfunduszy, aktywa i zobowiązania FCT są przyporządkowane do danego subfunduszu i odseparowane od pozostałych aktywów i zobowiązań pozostałych subfunduszy FCT. Oznacza to, że danego subfunduszu nie mogą dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń z aktywów innego subfunduszu w ramach FCT. W tym przypadku jednostki są emitowane przez sam subfundusz, a nie przez FCT. Jednocześnie subfundusz może być stroną umów, jakkolwiek reprezentacja subfunduszu jest analogiczna do reprezentacji FCT (w tym zakresie subfundusz reprezentuje spółka zarządzająca FCT). Subfundusze stanowią element wewnętrznej struktury FCT.

FCT, który będzie uczestniczyć w Programie obecnie jeszcze nie istnieje. Zgodnie z prawem francuskim taki fundusz jest powołany w chwili, kiedy nabywa pierwsze aktywa. W związku z tym FCT będzie formalnie utworzony, kiedy Program się rozpocznie i kiedy FCT nabędzie pierwsze wierzytelności w ramach Programu.

Niemniej jednak zgodnie z prawem francuskim spółka zarządzająca jest uprawniona do reprezentowania FCT jak i subfunduszy w taki sam sposób, jak ma to miejsce po ustanowieniu FCT. Spółka zarządzająca może zacząć podpisywanie dokumentów w imieniu FCT lub jego subfunduszu, jak również zawrze podstawowe dokumenty dotyczące Programu w imieniu Nabywcy, przed datą powstania Nabywcy.

FCT będzie uczestniczyć w Programie poprzez subfundusz (tj. Nabywcę), pozostanie zamkniętą instytucją zbiorowego inwestowania. Zgodnie z regulacjami dotyczącymi FCT (règlement), które będą ustanowione w ramach Programu, jednostki które będzie emitować Nabywca nie będą oferowane w ramach oferty publicznej.

FCT nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT ani w Polsce ani we Francji. Ponadto Nabywca nie posiada w Polsce również stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa VAT”).

W przypadku Nabywcy (subfunduszu FCT) będziemy mieli do czynienia z dwoma podmiotami, które obejmą jego jednostki uczestnictwa (i) wymienioną już spółkę prawa holenderskiego – CE, oraz (ii) spółkę prawa irlandzkiego (dalej „SPV IR”).

Żaden z właścicieli jednostek Nabywcy, tj. ani CE, ani SPV IR, nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu art. 4a punkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Ustawa CIT”) oraz odpowiednich postanowień konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej „Umowa PL-NO”) i umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej „Umowa PL-IR”).

Ponadto, Nabywca nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu art. 4a punkt 11 Ustawy CIT albo w rozumieniu Umowy PL-FR.

W ramach Programu Nabywca będzie świadczyć na rzecz Spółki kompleksową usługę sekurytyzacji, obejmującą zapewnienie stałego bieżącego finansowania poprzez nabycie wierzytelności w ramach Programu w uzgodnionym okresie czasu („Okres Finasowania”) oraz (ii) do pewnego stopnia (z uwagi na przewidziany mechanizm odwołania zbycia Wierzytelności powyżej określonego limitu w przypadku upadłości dłużników), uwolnienie Spółki od ryzyka związanego ze ściąganiem długów wynikających z tych Wierzytelności (dalej „Usługa Sekurytyzacji”).

W ramach Programu, Spółka zobowiąże się do zbycia na rzecz Nabywcy regularnie w określonych okresach wszelkich Wierzytelności spełniających wymogi uzgodnione przez strony („Niewadliwe Wierzytelności”). Przenoszenie Niewadliwych Wierzytelności będzie odbywać się w okresach rozliczeniowych krótszych niż rok.

Nabywca będzie nabywać wyłącznie Niewadliwe Wierzytelności denominowane w walucie euro. Zbycie Niewadliwych Wierzytelności będzie dokonywane na bazie odrębnego dokumentu („Dokument Przeniesienia Wierzytelności”).

Nabywca będzie nabywał Niewadliwe Wierzytelności za cenę równą ich wartości nominalnej obejmującej również podatek VAT („Cena Nabycia”) i wyrażoną w tej samej walucie (tj. euro).

W zamian za świadczenie Usługi Sekurytyzacji Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Nabywcy wynagrodzenia (tzw. „Functioning Fee”), a jego wysokość będzie kalkulowana jako określony procent od wartości nabytych Niewadliwych Wierzytelności. Wynagrodzenie to będzie naliczane i rozliczane w uzgodnionych okresach rozliczeniowych, krótszych niż rok. Wraz z wynagrodzeniem płatnym przez Spółkę, CE będzie płacić Nabywcy opłatę (tzw. „Financing Fee”) odnoszącą się do odsetek płatnych przez Nabywcę z tytułu Papierów Wartościowych wyemitowanych w celu sfinansowania nabycia Wierzytelności od Spółki oraz pozostałych wierzytelności nabywanych przez Nabywcę od innych Spółek w ramach Programu. Część opłaty Financing Fee będzie redystrybuowana według przyjętego klucza alokacji przez CE na rzecz Spółki, która będzie efektywnie ponosić jej koszt w tej części.

Spółka będzie informować podmioty będące dłużnikami z tytułu Wierzytelności (dalej „Dłużnicy”), o fakcie przeniesienia Wierzytelności na Nabywcę. Dłużnicy będą zobowiązani do zapłaty zobowiązań z tytułu Wierzytelności na rachunek bankowy Nabywcy we francuskim banku. Niezależnie od tego, Spółka będzie powołana przez Nabywcę jako obsługujący Wierzytelności i dlatego Spółka będzie zobowiązana do zarządzania Wierzytelnościami przeniesionymi na Nabywcę (dalej „Przeniesione Wierzytelności”) oraz ich ściągania.

Spółka w okresie, w którym będzie realizować powierzone jej obowiązki w zakresie administrowania Przeniesionymi Wierzytelnościami oraz ich ściągania, co do zasady będzie uprawniona do dokonywania wszelkich niezbędnych czynności niezbędnych do prawidłowej realizacji jej obowiązków w tym zakresie (z pewnymi ograniczeniami). W szczególności obowiązki Spółki w tym zakresie będą obejmować: usługi administracyjne, w tym zarządzanie i administrowanie Wierzytelnościami (dalej jako „Usługi Administracyjne”) oraz usługi windykacji należności wynikających z Wierzytelności (dalej jako „Usługi Windykacyjne”). W zamian za realizację Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych Spółka będzie otrzymywała od Nabywcy stosowne wynagrodzenie – tj. odpowiednio tzw. Servicing Fee (za Usługi Administracyjne) oraz tzw. Recovery Fee (za Usługi Windykacyjne). Rozliczenie z tytułu ww. Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych będzie dokonywane w przyjętych przez strony okresach rozliczeniowych, krótszych niż rok.

Spółka nie będzie uprawniona do zawierania umów w imieniu i na rzecz Nabywcy i nie zostanie jej udzielone jakiekolwiek pełnomocnictwo w tym zakresie. Spółka będzie jednak uprawniona, aby zmienić warunki Przeniesionych Wierzytelności, w tym zmiany ich wysokości i terminów płatności. Należy jednak zauważyć że mimo, że Nabywca nabędzie Przeniesione Wierzytelności, to Nabywca nie będzie wstępował w relacje kontraktowe pomiędzy Spółką a jej kontrahentami (Dłużnikami) z których wynikają Przeniesione Wierzytelności.

Nabywca będzie upoważniony do zakończenia całkowicie bądź w części współpracy ze Spółką w ramach świadczenia przez nią Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych, w przypadku zaistnienia pewnych okoliczności (na przykład, w razie pogorszenia się kondycji finansowej Spółki). W tym przypadku podmiot trzeci zostanie powołany do obsługi Przeniesionych Wierzytelności. W pewnych przypadkach, w wyniku spadku wartości Przeniesionych Wierzytelności (np. z uwagi na rabaty udzielane przez Spółkę swoim kontrahentom) spadek będzie skompensowany Nabywcy przez odpowiednią płatność dokonaną przez Spółkę, czy też przez CE (tzw. „Deemed Collections”). Jeżeli Spółka zarządzająca dowie się, że niektóre Przeniesione Wierzytelności nie spełniają kryteriów niewadliwości uzgodnionych przez strony, zbycie tych Wierzytelności zostanie unieważnione i Spółka zwróci Nabywcy kwotę równą Cenie Nabycia tych Wierzytelności.

Ponadto w ramach Programu, za cykliczną roczną usługę audytu Wierzytelności oraz audytu działalności Spółki związanej z obsługą Wierzytelności (dalej „Usługa Audytu”) Spółka będzie ponosiła opłatę (dalej „Opłata Audytowa”) na rzecz spółki tzw. collateral agent (dalej „SPV Audyt”), będącej francuskim rezydentem podatkowym. Usługi te będą miały charakter usług audytu księgowego względem Wierzytelności.

SPV Audyt nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce „zakładu” w rozumieniu art. 4a punkt 11 Ustawy CIT albo w rozumieniu Umowy PL -FR. Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, SPV Audyt nie posiada w Polsce również stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

W celu uproszczenia przepływu środków pieniężnych w ramach Programu, wzajemne należności stron będą rozliczane w drodze mechanizmu kompensaty. Mechanizm kompensaty będzie dokonywany w regularnych okresach, krótszych niż rok.

W konsekwencji, przepływy pieniężne (z wyjątkiem w odniesieniu do płatności tytułem Przeniesionych Wierzytelności, które będą dokonywane bezpośrednio na rachunek Nabywcy) między uczestnikami Programu (w tym Spółki) zostaną uproszczone do jednej płatności od CE do Nabywcy lub, w zależności od przypadku, od Nabywcy CE.

W niektórych przypadkach Program może być zatrzymany przed końcem Okresu Finansowania, w którym to przypadku wcześniej Przeniesione Wierzytelności zostaną z powrotem przeniesione przez Nabywcę za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy cesje wierzytelności Spółki na rzecz Nabywcy realizowane w ramach Programu będą stanowić świadczenie usług za wynagrodzeniem przez Spółkę na rzecz Nabywcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2. Czy nabycie przez Spółkę Usługi Audytu, dla celów VAT będzie stanowić import usług w Polsce, rozliczany przez Spółkę zgodnie z podstawową stawką VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3. W jaki sposób Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania w VAT z tytułu importu Usługi Sekurytyzacji od Nabywcy oraz dokonywać ewentualnych korekt tej podstawy w związku z zaistnieniem zdarzeń powodujących konieczność korekty rozliczeń Spółki z Nabywcą? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4. W którym momencie będzie powstawał obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu Usługi Sekurytyzacji świadczonej na rzecz Spółki przez Nabywcę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
5. Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu Usługi Audytu, a jeśli tak to w którym momencie będzie powstawało prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
6. Czy miejscem opodatkowania Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych dla celów VAT będzie państwo siedziby Nabywcy na rzecz którego będą świadczone te usługi, a w związku z tym czy usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, cesja Wierzytelności będzie jednym z kluczowych elementów Programu, w ramach którego Nabywca będzie świadczyć na rzecz Spółki kompleksowe Usługi Sekurytyzacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zdaniem Spółki, dokonywane przez nią w ramach Programu cesje Wierzytelności na rzecz Nabywcy nie będą się mieścić w zakresie tej definicji. Stanowisko to wynika z faktu, że zbywanie Wierzytelności przez Spółkę nie stanowi samodzielnego świadczenia (odrębnej „usługi”) lecz jest wyłącznie kluczowym (choć nie jedynym) elementem niezbędnym do prawidłowej realizacji kompleksowej Usługi Sekurytyzacji świadczonej przez Nabywcę na rzecz Spółki. Niezależnie od wskazanej powyżej okoliczności, że cesja Wierzytelności będzie wyłącznie elementem kompleksowej Usługi Sekurytyzacji świadczonej przez Nabywcę w ramach Programu, można wskazać również inne argumenty potwierdzające prawidłowość stanowiska Spółki.

W tym miejscu warto podkreślić, że samo przeniesienie Wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela (Spółki) do majątku nabywcy Wierzytelności (Nabywcy) jest skutkiem rozporządzenia tą Wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela (Spółkę) i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Mając na względzie okoliczność, że Spółka nie prowadzi działalności w zakresie profesjonalnego obrotu wierzytelnościami, z perspektywy Spółki analizowana cesja Wierzytelności jest więc wyłącznie jednym z możliwych sposobów uzyskania zapłaty za wcześniej wykonane świadczenia na rzecz klientów Spółki. Przelew Wierzytelności jest zatem tylko środkiem dla zamknięcia rozliczenia istniejącego już zobowiązania z klientem. Sam w sobie nie stanowi on natomiast odrębnej czynności (świadczenia) wykonywanej przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z powyższym, tego rodzaju działanie nie może być uznane za stanowiące odrębną usługę Spółki, o której mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

W rezultacie, zdaniem Spółki dla celów VAT sama czynność zbycia Wierzytelności na rzecz Nabywcy nie może być uznana za samodzielną usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Nabywcy. Prawidłowość stanowiska Spółki w kwestii kwalifikacji cesji wierzytelności realizowanych w ramach i dla potrzeb realizacji usługi sekurytyzacji była potwierdzona przez organy podatkowe, m.in. w analogicznej sprawie, której dotyczy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. sygn. IPPP3/443-1201/13-2/IG.

Ad. 2

Aby ustalić podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu Usługi Audytu świadczonej przez Nabywcę, w pierwszej kolejności należy określić miejsce jej świadczenia dla celów VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b tej ustawy, podatnikami są również osoby prawne (m.in. podatnicy, o których mowa w art. 15 Ustawy VAT), będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Mając na względzie, że w analizowanej sprawie:

1. usługobiorcą Usługi Audytu jest Spółka mająca siedzibę w Polsce i będąca zarejestrowanym polskim czynnym podatnikiem VAT oraz
2. przedmiotem Usługi Audytu, są świadczenia w związku z którymi do ustalania jej miejsca opodatkowania dla potrzeb VAT nie ma zastosowania żaden z wyjątków od zasady zawartej w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, wskazanych w art. 28b-28o ustawy VAT

– miejscem opodatkowania Usługi Audytu dla celów VAT będzie Polska (zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT).

Z kolei ze względu na okoliczność, że podmiot świadczący Usługę Audytu (SPV Audyt) nie posiada w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z tytułu nabywanej Usługi Audytu, Spółka jako podatnik będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT w Polsce, na zasadzie importu usług zdefiniowanego w art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT.

Podstawową stawką podatku VAT w Polsce, mającą obecnie zastosowanie do świadczenia usług jest stawka 23%. Jednakże Ustawa VAT wprowadza również szereg rodzajów usług, dla których zostały przewidziane preferencyjne stawki VAT lub zwolnienie z tego podatku.

W ocenie Spółki, z uwagi na charakter Usługi Audytu, nie będzie ona korzystać ani z żadnej preferencyjnej stawki VAT ani ze zwolnienia z VAT.

Zdaniem Spółki, nawet w przypadku zakwalifikowania analizowanej Usługi Audytu jako jednej z usług o charakterze finansowym wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 Ustawy VAT, usługa ta nie mogłaby korzystać z takiego zwolnienia z uwagi na treść art. 43 ust. 15 pkt 2 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienia o których mowa w ust. 1 pkt 38-40, nie mają zastosowania do usług doradztwa (a taki charakter ma w pewnej mierze usługa Audytu). W konsekwencji, w ocenie Spółki, Usługa Audytu powinna podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku (obecnie 23%).

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w VAT jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku importu usług, zgodnie z powołaną regulacją podstawą opodatkowania jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić za nabywaną usługę, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 30c ust. 1 ustawy o VAT, tj. sytuacji, gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru (w analizowanej sprawie wyjątki te nie znajdą zastosowania).

W kontekście przytoczonych powyżej przepisów Spółka stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania w przypadku importu kompleksowej Usługi Sekurytyzacji realizowanej na jej rzecz przez Nabywcę powinna być całość wynagrodzenia należna Nabywcy z tego tytułu.

W ocenie Spółki, w analizowanej sprawie będzie to kwota wynagrodzenia, którą Nabywca otrzymuje bezpośrednio lub pośrednio od Spółki w zamian za świadczoną Usługę Sekurytyzacji. Na tę kwotę będą się składać: (i) zasadnicza kwota wynagrodzenia należna bezpośrednio od Spółki na rzecz Nabywcy (tzw. „Functioning Fee”) oraz (ii) przypadająca na Spółkę część kwoty należnej na rzecz Nabywcy w związku z realizacją Usługi Sekurytyzacji (tzw. „Financing Fee”), która zgodnie z Programem ma być opłacana do Nabywcy bezpośrednio przez CE, a następnie redystrybuowana w stosownej części przez CE do Spółki, która będzie ponosić efektywny koszt tej opłaty.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w cytowanej powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-27/14-2/KT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w pewnych przypadkach w wyniku spadku wartości Przeniesionych Wierzytelności (np. z uwagi na rabaty udzielane przez Spółkę swoim kontrahentom – Dłużnikom) spadek wartości będzie kompensowany Nabywcy przez Spółkę (tzw. „Deemed Collections”). Z kolei jeśli okaże się, że niektóre Przeniesione Wierzytelności nie spełniają kryteriów niewadliwości uzgodnionych przez Strony, zbycie tak zidentyfikowanych Wierzytelności zostanie unieważnione i Spółka zwróci Nabywcy kwotę równą Cenie Nabycia tych Wierzytelności.

Rozliczenia z powyższych tytułów (i związana z nimi konieczność zwrotu na rzecz Nabywcy wartości całości lub części Przeniesionych Wierzytelności, których transfer został anulowany lub których nominalna wartość uległa obniżeniu) będą związane z koniecznością korekty (zmniejszenia) w tym zakresie wynagrodzenia Nabywcy za świadczoną Usługę Sekurytyzacji (z uwagi na fakt, że wynagrodzenie to jest zasadniczo obliczane jako określony procent Wierzytelności zbywanych w ramach Programu przez Spółkę na rzecz Nabywcy).

W powyższym przypadku w ocenie Spółki, powinna ona zatem dokonać stosownej „bieżącej” zmniejszającej korekty podstawy opodatkowania w VAT z tytułu importu usług. Z uwagi na brak możliwości uzyskania od Nabywcy faktury korygującej VAT (gdyż nie będzie on zarejestrowanym podatnikiem VAT ani we Francji ani w Polsce) – korekta ta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym VAT Spółki, w którym dojdzie do faktycznego rozliczenia korekty wartości Przeniesionych Wierzytelności pomiędzy Spółką a Nabywcą (czy to w związku z udzieleniem rabatów Dłużnikom przez Spółkę względem Przeniesionych Wierzytelności, czy to w skutek unieważnienia przeniesienia części Przeniesionych Wierzytelności z uwagi na ich wykrytą wadliwość).

Ad. 4

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z kolei w myśl art. 19a ust. 3 Ustawy VAT, usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Decydujące dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla kompleksowej Usługi Sekurytyzacji świadczonej przez Nabywcę, będzie zatem:

1. ustalenie momentu wykonania tej usługi, oraz
2. określenie, czy jest możliwe uznanie tej usługi za świadczoną w sposób ciągły (o którym mowa w art. 19a ust. 3 Ustawy VAT).
   
   

Mając na względzie okoliczność, że przez cały okres trwania Programu:

1. realizacja Usługi Sekurytyzacji w tym dokonywane w jej zakresie nabywanie Wierzytelności odbywać się będzie w sposób automatyczny i ciągły, oraz
2. w związku z realizacją tej usługi Spółka będzie się rozliczać z usługodawcą (Nabywcą) w okresach rozliczeniowych krótszych niż rok

– w ocenie Spółki, do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu Usługi Sekurytyzacji należy stosować przepis art. 19a ust. 3 zd. 1 Ustawy VAT.

Oznacza to, że świadczona w sposób ciągły Usługa Sekurytyzacji będzie wykonana każdorazowo z upływem okresu rozliczeniowego, za który przewidziane są terminy rozliczeń za tę Usługę – tj. okresu rozliczeniowego przewidzianego dla stałego okresowego wynagrodzenia należnego bezpośrednio od Spółki na rzecz Nabywcy – tzw. „Functioning Fee” (przykładowo ostatniego dnia miesiąca, jeśli Strony przyjmą ostatecznie miesięczny okres rozliczeniowy w tym zakresie).

W ocenie Spółki, powyższa zasada znajdzie zastosowanie również w stosunku do części wynagrodzenia Nabywcy za Usługę Sekurytyzacji, ponoszonej przez Spółkę za pośrednictwem CE (tzw. „Financing Fee”). Płatność tzw. „Financing Fee” nie będzie wpływała na moment rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu importu Usługi Sekurytyzacji. Będzie ona jedynie wpływać na zwiększenie wartość podstawy opodatkowania w VAT Spółki z tytułu importu Usługi Sekurytyzacji za dany okres rozliczeniowy przewidziany dla rozliczania tzw. „Functioning Fee”, w którym Spółka ureguluje przypadającą na nią część „Financing Fee” względem CE.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w analogicznej sprawie, w powoływanej już uprzednio interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. sygn. IPPP3/443-1201/13-2/IG, w której organ stwierdził m.in. że:

„(...) stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy dla usług nabywanych przez Spółkę (kompleksowej usługi sekurytyzacji) w ramach importu usług od Banku i X., powstaje z chwilą ich wykonania na podstawie przepisu art. 19a ust. 3 ustawy (pytanie nr 5), należało uznać za prawidłowe”.

Ad. 5

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie zdarzanie przyszłego, wszystkie świadczenia i usługi nabywane przez Spółkę w ramach Programu (w tym w szczególności Usługa Audytowa), będzie pozostawała w całości w związku z działalnością Spółki podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach obejmujących m.in. import usług – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy VAT). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 Ustawy VAT).

Zatem, podatek naliczony z tytułu importu usług może być odliczony w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy dla nabywanej usługi, pod warunkiem rozliczenia podatku należnego przez podatnika w tym okresie rozliczeniowym. W sytuacji nie wykazania do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, możliwe jest odliczenie podatku w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Mając na względzie:

1. okoliczność, że jak wykazała Spółka, nabycie Usługi Audytu będzie rozliczane dla celów VAT przez Spółkę jako import usług w Polsce;
2. fakt, że Usługa Audytu będzie w ocenie Spółki podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT (23%);
3. wskazany w opisie zdarzenia przyszłego związek nabywanej Usługi Audytu z działalnością Spółki podlegającą opodatkowaniu VAT;
4. treść powołanych powyżej regulacji w zakresie prawa do odliczenia VAT

– w ocenie Spółki nabycie przez nią analizowanej Usługi Audytu w ramach importu usług, będzie uprawniało Spółkę do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tej usługi.

Odliczenia tego Spółka będzie mogła dokonać w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu danej usługi, pod warunkiem wykazania w deklaracji VAT należnego od danej transakcji. W sytuacji braku wykazania do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej usługi, Spółka będzie miała możliwość odliczenia przedmiotowego podatku naliczonego w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Ad. 6

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a pkt 1 lit. a Ustawy VAT za „podatnika”, dla potrzeb regulacji w zakresie miejsca świadczenia w VAT uznaje się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.

Z uwagi na zakres działalności Nabywcy w związku z realizacją Programu (przede wszystkim świadczenie Usługi Sekurytyzacji), Nabywcę należy uznać za „podatnika” w rozumieniu przywołanego przepisu, niezależnie od formalnego statusu tego podmiotu (tj. faktu pozostawania zarejestrowanym podatnikiem VAT w jednym z Państw Członkowskich UE, czy też posiadania osobowości prawnej).

W konsekwencji, ze względu na okoliczność, że:

1. usługobiorcą Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych jest Nabywca z siedzibą we Francji;
2. Nabywca ma status „podatnika” w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT;
3. Nabywca nie posiada w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT oraz
4. przedmiotem Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych, są świadczenia w związku z którymi do ustalania ich miejsca opodatkowania dla potrzeb VAT nie ma zastosowania żaden z wyjątków od zasady zawartej w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, wskazanych w art. 28b-28o ustawy VAT

– miejscem opodatkowania analizowanych Usług Administracyjnych oraz Usług Windykacyjnych dla celów VAT będzie Francja (zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT), a tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji wniosek został rozpatrzony w zakresie opodatkowania cesji Wierzytelności Spółki na rzecz Nabywcy, rozpoznania importu usług z tytułu nabycia Usługi Audytu i jej opodatkowania stawką podstawową, podstawy opodatkowania importu Usługi Sekurytyzacji, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu Usługi Sekurytyzacji, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Usługi Audytu oraz miejsca opodatkowania Usług Administracyjnych i Usług Windykacyjnych. Natomiast kwestie dotyczące zastosowania dla importu Usługi Sekurytyzacji podstawowej stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Usługi Sekurytyzacji zostały załatwione w interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 r. nr ILPP4/443-556/14-3/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.