Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/4512-284/15/ES
z 10 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 4 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, że usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczone przez Wnioskodawcę (nauczyciela wychowania fizycznego) lub nauczycieli zatrudnionych w tym celu przez Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauki pływania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 lutego 2015 r. znak: IBPP1/443-1311/14/ES.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w piśmie z 4 marca 2015 r.):

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą od 4 grudnia 2014 r., jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Zgodnie z wpisem do CEDG jako podstawową działalność wskazano PKD 93.13.Z działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, dodatkowo wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie: PKD 85.51.Z Pozaszkolne, formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacji, PKD: 10.85.Z wytwarzanie gotowych posiłków i dań, PKD: 56.30.Z Przygotowanie i podawanie napojów.

Od stycznia 2015 r. Wnioskodawca zamierza prowadzić siłownię. Osoby korzystające z siłowni będą mogły wykupić karnet wstępu, który będzie obejmował możliwość korzystania z obiektu. Wnioskodawca będzie sprzedawał karnety pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne. Dodatkowo Wnioskodawca będzie prowadził naukę pływania na pływalni (indywidualną dla jednej, dwóch lub więcej osób, głównie dla dzieci i młodzieży od lat 5) do prowadzenia zajęć będzie również zatrudniał nauczycieli wychowania fizycznego. Wnioskodawca posiada uprawnienia w zakresie instruktor pływania i aqua fitness oraz mgr wychowania fizycznego. Nauka pływania dla dzieci i młodzieży.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Wnioskodawca będzie świadczył usługi prywatnej nauki pływania dla dzieci, młodzieży w różnym wieku, lekcja może być indywidualna lub w małej grupie.

Wnioskodawca nie będzie zawierał umów z rodzicami/opiekunami prawnymi czy osobami zlecającymi naukę pływania np. dziadkami. Zlecający usługę w porozumienie z Wnioskodawcą ustala liczbę godzin, oraz czas prowadzonych zajęć. Wnioskodawca będzie składał oferty na świadczenie usług nauki pływania dzieci i młodzieży do osób prawnych (fundacji, stowarzyszeń), JST oraz osób prowadzących działalność gospodarczą wówczas w drodze negocjacji i na podstawie umowy określone zostaną warunki usługi tzn. liczba zajęć i wiek dzieci, godziny zajęć oraz miejsce. Faktury lub paragony będą wystawiane na rzecz podmiotu zlecającego naukę pływania może to być rodzic, opiekun prawny, szkoła, przedszkole, Urząd Gminy lub inny podmiot. Nabywcą usługi nauki pływania dzieci i młodzieży będzie podmiot zlecający usługę. Usługa nauki pływania może być prowadzona przez Wnioskodawcę, ponieważ posiada stosowne uprawnienia. Wnioskodawca bierze pod uwagę możliwość zatrudniania instruktorów nauki pływania o odpowiednich kwalifikacjach na podstawie umów zlecenie lub w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nauka pływania prowadzona przez Wnioskodawcę lub zatrudnionych w tym celu nauczycieli wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży na poziomie od przedszkolnego do wyższego będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczone przez Wnioskodawcę (nauczyciela wychowania fizycznego) lub nauczycieli zatrudnionych w tym celu przez Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według regulacji art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Z kolei z analizy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE, sprawa C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52). Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

W orzeczeniu C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie powszechne lub wyższe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą od 4 grudnia 2014 r., jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Od stycznia 2015 r. Wnioskodawca zamierza prowadzić siłownię. Dodatkowo Wnioskodawca będzie prowadził naukę pływania na pływalni (indywidualną dla jednej, dwóch lub więcej osób, głównie dla dzieci i młodzieży od lat 5) do prowadzenia zajęć będzie również zatrudniał nauczycieli wychowania fizycznego. Wnioskodawca posiada uprawnienia w zakresie instruktor pływania i aqua fitness oraz mgr wychowania fizycznego. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Wnioskodawca będzie świadczył usługi prywatnej nauki pływania dla dzieci, młodzieży w różnym wieku, lekcja może być indywidualna lub w małej grupie.

Wnioskodawca nie będzie zawierał umów z rodzicami/opiekunami prawnymi czy osobami zlecającymi naukę pływania np. dziadkami. Zlecający usługę w porozumieniu z Wnioskodawcą ustala liczbę godzin, oraz czas prowadzonych zajęć. Wnioskodawca będzie składał oferty na świadczenie usług nauki pływania dzieci i młodzieży do osób prawnych (fundacji, stowarzyszeń), JST oraz osób prowadzących działalność gospodarczą wówczas w drodze negocjacji i na podstawie umowy określone zostaną warunki usługi tzn. liczba zajęć i wiek dzieci, godziny zajęć oraz miejsce. Faktury lub paragony będą wystawiane na rzecz podmiotu zlecającego naukę pływania może to być rodzic, opiekun prawny, szkoła, przedszkole, Urząd Gminy lub inny podmiot. Nabywcą usługi nauki pływania dzieci i młodzieży będzie podmiot zlecający usługę. Usługa nauki pływania może być prowadzona przez Wnioskodawcę, ponieważ posiada stosowne uprawnienia. Wnioskodawca bierze pod uwagę możliwość zatrudniania instruktorów nauki pływania o odpowiednich kwalifikacjach na podstawie umów zlecenie lub w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy nauka pływania prowadzona przez Wnioskodawcę lub zatrudnionych w tym celu nauczycieli wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży na poziomie od przedszkolnego do wyższego będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, jak również nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w ww. artykule, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie będzie zawierał umów z rodzicami/opiekunami prawnymi czy osobami zlecającymi naukę pływania np. dziadkami. Zlecający usługę w porozumieniu z Wnioskodawcą ustala liczbę godzin, oraz czas prowadzonych zajęć. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że faktury lub paragony będą wystawiane na rzecz podmiotu zlecającego naukę pływania może to być rodzic, opiekun prawny.

Zatem przedmiotowe usługi nauki pływania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone osobiście przez Wnioskodawcę będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, gdyż będą usługami prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, wykonywanymi przez Wnioskodawcę na własny rachunek.

Natomiast w wypadku gdy zleceniodawcą usług nauki pływania będzie szkoła, przedszkole, Urząd Gminy, a faktura wystawiana będzie na rzecz szkoły, przedszkola czy Urzędu Gminy, które zlecą świadczenie usługi, Wnioskodawcę nie będzie łączyć bezpośrednia relacja umowna z uczniami (rodzicami), bowiem usługi nauki pływania Wnioskodawca będzie świadczył na zlecenie szkoły, przedszkola i Urzędu Gminy. Tak więc przedmiotowych usług Wnioskodawca nie będzie świadczył na własny rachunek. Tym samym ww. usługi w zakresie nauki pływania nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W związku z tym, ww. usługi nie będą podlegały zwolnieniu jako niewymienione ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, zatem będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT stawką 23% dotyczy również usługi nauki pływania, świadczonej przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę instruktorów nauki pływania o odpowiednich kwalifikacjach na podstawie umów zlecenie lub w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, gdyż będą oni świadczyli usługi na rachunek Wnioskodawcy. W przypadku gdy przedmiotowe usługi nauczania w ww. zakresie nie będą wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę, to nie będą one stanowić usług prywatnego nauczania. Czynności te nie będą mogły więc korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, ponieważ usługi te nie będą świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem, lecz przez jednostkę (firmę Wnioskodawcy) zatrudniającą nauczycieli - instruktorów nauki pływania.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT będą objęte tylko te usługi nauczania, które będą świadczone przez Wnioskodawcę osobiście i na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z rodzicami (opiekunami) uczniów, gdyż tylko w takim przypadku wpisują się w definicję usług prywatnego nauczania przez nauczyciela.

Natomiast ze zwolnienia tego nie mogą korzystać usługi świadczone na rzecz szkoły, przedszkola czy Urzędu Gminy, nawet jeśli świadczyłby je osobiście Wnioskodawca. W takim przypadku są to bowiem usługi świadczone pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi i tracą tym samym charakter usług prywatnego nauczania przez nauczyciela.

Tak samo zwolnieniem nie mogą być objęte usługi świadczone na rzecz uczniów nie osobiście przez Wnioskodawcę, lecz przez zatrudnionych przez niego innych nauczycieli - instruktorów nauki pływania, tracą one bowiem wymiar prywatnego nauczania przez nauczyciela jakim jest Wnioskodawca.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczone przez Wnioskodawcę (nauczyciela wychowania fizycznego) lub nauczycieli zatrudnionych w tym celu przez Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT, oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.