2014.11.14 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-781/14-4/JK
z 14 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r., przesłanym zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (data wpływu do tut. Biura za pomocą platformy ePUAP 11 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. Biura za pomocą platformy ePUAP 3 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 30 października 2014 r. (skutecznie doręczone 3 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania udzielonego rabatu posprzedażowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. do tut. Biura za pomocą platformy ePUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania udzielonego rabatu posprzedażowego. Wniosek został przesłany zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W dniu 3 listopada 2014 r. za pomocą platformy ePUAP wpłynęło pismo z dnia 3 listopada 2014 r., będące odpowiedzią na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 30 października 2014. (skutecznie doręczone 3 listopada 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

K. GmbH (dalej: Spółka) jest producentem elementów zawieszenia pojazdów. Spółka jest zarejestrowana na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jako podatnik podatku od towarów i usług, ale nie ma na terytorium kraju miejsca prowadzenia działalności. Na terytorium kraju rozlicza transakcje wewnątrzwspólnotowe oraz dostawy dla polskich odbiorców towarów znajdujących się w momencie dostawy na terytorium kraju. Wszystkie faktury wystawiane są przez Centralę w Niemczech z systemu informatycznego sprzężonego z modułem sprzedażowo-magazynowym i księgowym.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka podpisuje z kontrahentami dokument o nazwie „trading terms” w którym określane są warunki na podstawie których udzielany jest rabat posprzedażowy. Dokument składa się z dwóch części - w pierwszej znajduje się podsumowanie dotyczące poprzedniego roku, w drugiej znajdują się planowane cele zakupowe dla odbiorcy oraz związane z ich realizacją procentowe poziomy wynagrodzenia posprzedażnego. Należy podkreślić, że żadne dodatkowe zachowanie kontrahenta nie jest konieczne dla uzyskania wskazanego rabatu. W szczególności nie zobowiązuje się on do wykonywania na rzecz Spółki jakichkolwiek świadczeń. Spółka wystawia na rzecz kontrahentów faktury za sprzedane towary w walucie euro, przeliczając wartość podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Rabaty posprzedażowe udzielane są za określony okres czasu (m.in. za rok). Po zakończeniu roku Spółka w zależności od osiągniętego przez kontrahentów poziomu zakupów ustala wysokość rabatu jaki zostanie udzielony - np. 5% dla każdej faktury wystawionej w danym okresie.

Ze względu na dużą ilość korygowanych dostaw w przypadku jednego kontrahenta (nawet kilkadziesiąt faktur) oraz zazwyczaj identyczny % rabatu posprzedażnego za cały korygowany okres, faktura korygująca zawiera załącznik, w którym Spółka wskazuje kwoty rabatu przypisane do każdej faktury z okresu, którego dotyczy rabat, w rozbiciu na kwotę netto oraz VAT.

Ponieważ faktury wystawiane dla kontrahentów wyrażone są w walucie euro, zestawienie wskazuje m.in.:

wartość korekty kwoty netto,

wartość korekty VAT wyrażonego w walucie euro oraz

wartość korekty VAT określonego według kursu właściwego dla faktury pierwotnej.

Na podstawie tak przygotowanego zestawienia pierwotnych faktur sprzedaży wraz z przypadającymi do nich rabatami posprzedażowymi Spółka wystawia zbiorczą fakturę korygującą. Na fakturze Spółka wykazuje zbiorczą wartość korekty netto oraz wartość korygowanego VAT wyrażoną w euro oraz złotych polskich. Na przedmiotowej fakturze wskazany jest również kurs uśredniony euro dla całego okresu, którego dotyczy udzielony rabat, na podstawie którego została przeliczona wartość VAT na polskie złote.

Kurs euro wskazany na fakturze korygującej jako właściwy dla przeliczenia kwoty podatku VAT wyrażonego w walucie euro na polskie złote jest obliczony jako średnia ważona kursów cząstkowych, tj. poprzez podzielenie sumy kwot VAT z poszczególnych korygowanych faktur, wyrażonych w polskich złotych przeliczone według kursu właściwego euro dla faktury korygowanej, przez sumę kwot VAT wyrażonych w euro.

Tak określona na fakturze wartość rabatu w kwocie netto oraz kwota VAT są tożsame z sumą rabatów posprzedażowych dla wszystkich faktur z zestawienia z całego okresu, którego dotyczy rabat, obliczonych według kursu właściwego dla faktury pierwotnej.

W związku z niepewnością Spółki co do poprawności sporządzenia faktury korygującej wnosi o interpretację przepisów, której forma (z uśrednionym kursem) jest determinowana przez system księgowy Spółki, czy prawidłowe jest dokumentowanie tych transakcji za pomocą zbiorczej faktury korygującej, wystawianej przez Wnioskodawcę do wszystkich uwzględnionych faktur sprzedaży z danego okresu (np.: rok) na rzecz danego kontrahenta, oraz prawidłowości wskazanego na fakturze korygującej kursu średniego euro dla przeliczenia kwoty VAT wyrażonej w euro na polskie złote, Spółka wnosi o interpretację przepisów VAT w przedmiotowym zakresie (zdarzenie przyszłe). Spółka dodatkowo wskazuje, iż w rozliczeniu za obrót zrealizowany w 2013 r. (zdarzenie przeszłe) Spółka wystawiła dla jednego kontrahenta dwie faktury korygujące, ze względu na zmianę przepisów z dniem 1 kwietnia 2013 r. Przed tą datą Spółka korzystała z systemu odwrotnego obciążenia - podatnikami z tytułu dostaw na terytorium kraju byli jej odbiorcy, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Po zmianie przepisów, Spółka - jako zarejestrowany podatnik musi rozliczać VAT od dokonywanych na terytorium kraju dostaw. W związku z tym nie mogła wystawić jednej zbiorczej faktury korygującej za cały rok, lecz musiała wystawić dwie obejmujące różne stany prawne. Korekta za pierwszy kwartał 2013 r. nie powoduje bowiem zmniejszenia kwoty podatku należnego, ze względu na jego brak na fakturach pierwotnych za ten okres (system odwrotnego obciążenia). Korekta za okres II-IV kwartału 2013 r. została wystawiona na wyżej opisanych zasadach.

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowy jest pogląd Spółki, że udzielenie rabatu posprzedażowego może być udokumentowane jedną zbiorczą fakturą korygującą do wszystkich faktur sprzedaży dla danego kontrahenta, które brane są pod uwagę przy obliczeniu rabatu za dany okres czasu (np. rok)?
Czy prawidłowy jest pogląd Spółki. że określony na fakturze korygującej kurs średni euro, właściwy dla obliczenia kwoty VAT z euro na polskie złote, może być obliczony przy pomocy uśrednionego kursu w sposób wskazany we wniosku?
Czy Spółka postąpiła prawidłowo wystawiając dwie faktury korygujące obrót za 2013 r. ze względu na zmianę przepisów od 1 kwietnia 2013 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Spółki, udzielenie rabatu posprzedażowego może być udokumentowane jedną zbiorczą fakturą korygującą do wszystkich faktur sprzedaży za określony okres (np. kwartał, rok) dla jednego kontrahenta.

W praktyce nie budzi wątpliwości fakt, iż transakcje polegające na udzieleniu gratyfikacji za osiągnięcie określonego poziomu zakupów nie są usługą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054; dalej: „u.p.t.u.”). W ocenie Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że obniżka ceny pierwotnej wskazana w przedstawionym stanie faktycznym jest rabatem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Świadczy o tym nie tylko jego nazwa „rabat posprzedażowy”, lecz przede wszystkim charakter takiej płatności oraz zakres jej udzielenia.

W odniesieniu do premii należnych za poziom zakupów w danym okresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, jeszcze w momencie obowiązywania art. 29 ust. 4 u.p.t.u., jednakże ze względu na tożsamy charakter art. 29a ust. 10 u.p.t.u. wyrok ten odnieść należy również do obecnie obowiązujących przepisów.

W uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (I FPS 2/12, LEX nr 1166015) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uznał, że: „Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmniejszający podstawę opodatkowania”.

Sąd stanął zatem na stanowisku, że typowa premia pieniężna - która nie jest związana z żadnymi świadczeniami po stronie otrzymującego premię (należy się tylko za poziom zakupów) - w istocie stanowi zbiorczy rabat. Powinna być więc udokumentowana przez wypłacającego premię zbiorczą fakturą korygującą.

Przypomnieć zaś należy, że obecnie obowiązujące przepisy dotyczące faktur umożliwiają wystawianie zbiorczych faktur korygujących także dla wszystkich czynności dokonywanych w danym okresie.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowego wniosku wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Z kolei, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., podatnik wystawia fakturę korygującą.

W kolejnym ustępie przepisy art. 106j u.p.t.u. wskazują jakie dane są konieczne na fakturze korygującej. Ustęp trzeci niniejszego przepisu stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca (zbiorcza - przypis wnioskodawcy) powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka i może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Wskazane powyżej regulacje jednoznacznie wskazują, iż udzielenie kontrahentowi rabatu w postaci przedstawionej w stanie faktycznym powinno być udokumentowane fakturą korygującą. Podkreślić należy, iż pogląd ten jest uznawany za prawidłowy w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego zapadłych jeszcze na bazie wcześniej obowiązującego art. 29 u.p.t.u. oraz przepisów wykonawczych do niego, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-341/10-4/ISz). Jak wskazano w przedmiotowej interpretacji wypłacenie gratyfikacji z tytułu osiągniętego obrotu „podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i jest traktowane jako rabat, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z powyższym, na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia”.

Analogiczny pogląd można znaleźć także w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjne z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. I FSK 883/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl): ”Jeżeli zatem wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT., z uwagi na przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. obecnie: § 13 ust. 1 Rozporządzenia udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur stanowiących podstawę udzielenia rabatu”.

Należy podkreślić ponownie, że przepisy obecnie obowiązującej ustawy odnoszą się do kwestii wystawiania zbiorczych faktur korygujących. Istotne jest przy tym wyłącznie to, aby spełnione zostały warunki formalne stawiane fakturom korygującym w zakresie danych, jakie powinny się na nich znajdować.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż jej stanowisko jest prawidłowe i prawo do wystawienia zbiorczej faktury korygującej za określony czas konkretnego kontrahenta w związku z przyznanym rabatem posprzedażowym przy spełnieniu wymogów określonych w art. 106j u.p.t.u. w zakresie dotyczącym korekt.

Ad. 2)

W odniesieniu do pytania drugiego, w ocenie Spółki przyjęty przez nią sposób określenia kursu waluty euro dla przeliczenia VAT na zbiorczej fakturze korygującej jako uśrednionego kursu wynikającego z podzielenia zbiorczej kwoty VAT w walucie euro poprzez zbiorczą kwotę VAT wyrażonego w polskich złotych, obliczoną jako sumę kwot VAT w polskich złotych z zestawienia przeliczonych na podstawie kursu euro z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej, jest prawidłowy. Obowiązek przeliczenia VAT na fakturze na polskie złote wynika z art. 106e ust. 11 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem „kwoty podatku wyrażone w walucie obcej wykazuje się w złotych przy zastosowaniu zasad przeliczania na złote przyjętych dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania”. Przepis ten odsyła jednocześnie do zasad przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej, które zostały określone w art. 31a ust. 1 u.p.t.u.

Wspomniany wyżej przepis wskazuje, że „w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego”.

Jednocześnie w doktrynie oraz w stanowiskach organów interpretacyjnych utarto się stanowisko, że w stosunku do faktur korygujących, które uprawniają do obniżenia podstawy opodatkowania stosuje się kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, argumentując tym, iż faktura korygująca nie kreuje obowiązku podatkowego, a jedynie go zmniejsza (tak Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2008 roku, znak: IBPB3/423-606/08/PP).

W odniesieniu do zbiorczych faktur korygujących wyrażonych w walucie obcej wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2010 roku (znak: IPPP3/443-126/10-2/KC, http://sip.mf.gov.pl). W przedmiotowej interpretacji wskazano, że „do przeliczania na złote polskie kwot w walutach obcych, wykazanych na fakturach korygujących (również fakturach korygujących zbiorczych), Wnioskodawca powinien zastosować średni kurs danej waluty obcej, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski, który był właściwy dla faktur pierwotnych.”

Zdaniem Spółki odnosząc przedmiotowe przepisy odnoszące się do faktur wystawianych w walutach obcych oraz do faktur zbiorczych, a rozstrzygnięcia zapadłe na tym tle, sposób w jaki wskazuje kurs średni przyjęty dla obliczenia VAT w złotych jest prawidłowy. Zauważyć należy bowiem, że w zestawieniu pierwotnych faktur sprzedaży wraz z przypisanymi im rabatami posprzedażowymi korygowany VAT przeliczany jest na podstawie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej.

Wskazanie kursu uśrednionego, ustalonego poprzez podzielenie zbiorczej kwoty VAT podlegającego skorygowaniu, wyrażonego w polskich złotych przez zbiorczą kwotę VAT, wyrażonego w euro, ma na celu jedynie uproszczenie faktury i wynika z uproszczenia sposobu wystawienia i ograniczeń systemowych wystawienia tego dokumentu. Uproszczenie to następuje poprzez wskazanie jednego kursu przeliczenia, a nie kilku, bądź kilkudziesięciu, kursów odrębnie dla każdej faktury korygowanej. Tak dokonane obliczenie kursu nie zmienia kwoty VAT wyrażonego w złotych, gdyż jest tożsamy z sumą pojedynczych kwot VAT podlegającego korekcie dla całego korygowanego okresu. Jednocześnie Spółka nie widzi za celowe wskazania kursów średnich dla każdej korygowanej faktury, w przypadku wystawienia zbiorczej faktury korekty zawierającej jedną kwotę zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz VAT dla kilku bądź kilkudziesięciu faktur z danego okresu (np. rok). Przyjęcie odmiennego poglądu spowodowałoby nie tytko trudności organizacyjno-informatyczno-systemowe w Spółce, lecz także nieczytelność takiej zbiorczej faktury korygującej.

Zdaniem Spółki przedstawione przez nią stanowisko jest zatem prawidłowe i spółka postępuje prawidłowo określając na zbiorczej fakturze korygującej kurs właściwy dla przeliczenia VAT wyrażonego w euro na polskie złote we wskazany przez nią sposób.

Ad. 3)

Zdaniem Spółki postąpiła ona prawidłowo wystawiając dwie faktury korygujące, jedną za okres od 1 stycznia do 31 marca 2013 roku, drugą za okres od 1 kwietnia do końca 2013 roku.

W okresie do 31 marca 2013 roku Spółka korzystała z systemu odwrotnego obciążenia - podatnikami z tytułu dostaw na terytorium kraju byli jej odbiorcy, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. W związku z powyższym Spółka nie wskazywała na fakturze sprzedaży kwoty podatku VAT, a jedynie wartość sprzedaży netto. W związku z powyższym, korekty za przedmiotowy okres będą wskazywały wyłącznie wartość korekty kwoty netto faktur pierwotnych, bez wykazywania podatku VAT, gdyż takiego nie było również na fakturach pierwotnych. W takim przypadku zbiorcza faktura korygująca zawiera wyłącznie zmniejszenia kwot netto towarów wyrażone w euro o wskazany % rabatu posprzedażnego. Nie ma obowiązku przeliczenia tych kwot na polskie złote.

Jednocześnie w związku ze zmianą przepisów u.p.t.u. z dniem 1 kwietnia 2013 roku, Spółka - jako zarejestrowany podatnik musi rozliczać VAT od dokonywanych na terytorium kraju dostaw. W konsekwencji powyższego Spółka wystawiała od tego momentu faktury według tych samych zasad, które dotyczą dostaw towarów między krajowymi podatnikami VAT z uwzględnieniem kwoty netto, VAT według właściwej stawki oraz kwoty brutto sprzedaży. Konsekwencją powyższego jest okoliczność korygowania, w związku z rabatem posprzedażowym, kwoty sprzedaży netto jak i podatku VAT poprzez ich zmniejszenie.

Na prawidłowość powyższego stanowiska Spółka wskazuje również fakt, iż korekta faktur sprzedaży za pierwszy kwartał 2013 roku nie powoduje zmian w zakresie podatku należnego, ze względu na jego brak na fakturach pierwotnych za ten okres (system odwrotnego obciążenia). Korekta za kolejne trzy kwartały roku powoduje zmiany podatku należnego w związku z czym została dokonana na zasadach opisanych w stanowisku Spółki w zakresie pytania nr 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. podatnik wystawia fakturę korygującą.

W kolejnym ustępie przepisy art. 106j u.p.t.u. wskazują jakie dane są konieczne na fakturze korygującej. Ustęp trzeci niniejszego przepisu stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca (zbiorcza - przypis wnioskodawcy) powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka i może nie zawierać danych określonych w ad. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Przepis ten wskazuje zatem, że podatnik ma możliwość wystawienia faktury korygującej za „dany okres” czasu, nie wskazuje jednocześnie jak długi ma to być okres. Podatnik ma prawo dowolnie określić okres którego dotyczyć będzie korekta.

W związku z powyższym Spółka miała prawo do wystawienia dwóch faktur korygujących, pierwszą za pierwszy kwartał 2013 roku, a drugą za kwartały od drugiego do czwartego. Niecelowym byłoby wystawienie faktury korygującej za cały rok, w której zbiorcza kwota korekty netto dotyczyłaby zarówno czynności objętych systemem odwrotnego obciążenia oraz czynności od których Spółka była zobowiązania naliczać podatek VAT. W takiej sytuacji kwota korekty netto nie odpowiadałaby kwocie korygowanego podatku VAT wg. właściwej stawki, bowiem podatek VAT naliczany byłby jedynie od części korygowanej kwoty netto, nie objętej systemem odwrotnego obciążenia.

Należy zatem stwierdzić, że stanowisko Spółki, w zakresie wystawienia dwóch faktur korygujących dla jednego kontrahenta obejmujących różne okresy czasu, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 4 ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłato podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przy czym na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został przepis art. 29 ustawy, a dodano art. 29a ustawy.

I tak, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W oparciu o art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Wskazać należy, że rabaty mogą być przyznane przed ustaleniem ceny oraz mogą być udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny) wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów. Przy czym wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

Jak stanowi, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r., art. 106a ustawy, przepisy rozdziału „Faktury” stosuje się do:

sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2. państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy faktura powinna zawierać:

datę wystawienia;
kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
stawkę podatku;
sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
kwotę należności ogółem (…).

Na mocy art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

W przedmiotowym przypadku Spółka jest zarejestrowana na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jako podatnik podatku od towarów i usług, ale nie ma na terytorium kraju miejsca prowadzenia działalności. Na terytorium kraju rozlicza transakcje wewnątrzwspólnotowe oraz dostawy dla polskich odbiorców towarów znajdujących się w momencie dostawy na terytorium kraju. W ramach prowadzonej działalności, Spółka podpisuje z kontrahentami dokument o nazwie „trading terms” w którym określane są warunki na podstawie których udzielany jest rabat posprzedażowy. Dokument składa się z dwóch części - w pierwszej znajduje się podsumowanie dotyczące poprzedniego roku, w drugiej znajdują się planowane cele zakupowe dla odbiorcy oraz związane z ich realizacją procentowe poziomy wynagrodzenia posprzedażnego. Należy podkreślić, że żadne dodatkowe zachowanie kontrahenta nie jest konieczne dla uzyskania wskazanego rabatu. Spółka wystawia na rzecz kontrahentów faktury za sprzedane towary w walucie euro, przeliczając wartość podatku od towarów i usług według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Rabaty posprzedażowe udzielane są za określony okres czasu (m.in. za rok). Po zakończeniu roku Spółka w zależności od osiągniętego przez kontrahentów poziomu zakupów ustala wysokość rabatu jaki zostanie udzielony - np. 5% dla każdej faktury wystawionej w danym okresie.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy udzielenie rabatu posprzedażowego może być udokumentowane jedną zbiorczą fakturą korygującą do wszystkich faktur sprzedaży dla danego kontrahenta, które brane są pod uwagę przy obliczeniu rabatu za dany okres czasu (np. rok).

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że fakturę korygującą wystawia się m.in. gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zauważyć należy, że przywołane przepisy nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż. Przy czym faktura zbiorcza winna spełniać wszystkie wymagania określone przepisami ustawy a jej wystawienie jest dopuszczalne, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę podstawy opodatkowania. Przy tym, nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby w myśl uregulowań ustawy Wnioskodawca wystawiał zbiorcze faktury korygującej w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego określony czas np. rok.

Zatem należy stwierdzić, że udzielenie rabatu posprzedażowego może być udokumentowane jedną zbiorczą fakturą korygującą do wszystkich faktur sprzedaży dla danego kontrahenta, które brane są pod uwagę przy obliczeniu rabatu za dany okres czasu (np. rok).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania udzielonego rabatu posprzedażowego poprzez wystawienia zbiorczej faktury korygujące należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość czy prawidłowy jest pogląd, że określony na fakturze korygującej kurs średni euro, właściwy dla obliczenia kwoty VAT z euro na polskie złote, może być obliczony przy pomocy uśrednionego kursu w sposób wskazany we wniosku.

Wnioskodawca wskazał, że ze względu na dużą ilość korygowanych dostaw w przypadku jednego kontrahenta (nawet kilkadziesiąt faktur) oraz zazwyczaj identyczny % rabatu posprzedażnego za cały korygowany okres, faktura korygująca zawiera załącznik, w którym Spółka wskazuje kwoty rabatu przypisane do każdej faktury z okresu, którego dotyczy rabat, w rozbiciu na kwotę netto oraz VAT. Ponieważ faktury wystawiane dla kontrahentów wyrażone są w walucie euro, zestawienie wskazuje m.in.:

wartość korekty kwoty netto,

wartość korekty VAT wyrażonego w walucie euro oraz

wartość korekty VAT określonego według kursu właściwego dla faktury pierwotnej.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przy czym stosownie do ust. 2 cytowanego artykułu w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano wyżej celem wystawienia faktur korygujących jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Tak więc istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży. Czynność dokumentowana fakturą korygującą - w przedmiotowym przypadku udzielenie rabatu - koryguje poprzedni obrót (ma na celu korektę wykazanych uprzednio wartości). Zatem stwierdzić należy, że kwoty na fakturze korygującej wykazane w walucie obcej powinny zostać przeliczono według tego samego kursu, co kwoty z faktur pierwotnych (korygowanych).

Wnioskodawca wskazuje, że faktura korygująca zawiera załącznik, w którym Spółka wskazuje kwoty rabatu przypisane do każdej faktury z okresu, którego dotyczy rabat, w rozbiciu na kwotę netto oraz VAT. Zestawienie wskazuje m.in. wartość korekty kwoty netto, wartość korekty VAT wyrażonego w walucie euro oraz wartość korekty VAT określonego według kursu właściwego dla faktury pierwotnej. W zestawieniu pierwotnych faktur sprzedaży wraz z przypisanymi im rabatami posprzedażowymi korygowany VAT przeliczany jest na podstawie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Na podstawie tak przygotowanego zestawienia pierwotnych faktur sprzedaży wraz z przypadającymi do nich rabatami posprzedażowymi Spółka wystawia zbiorczą fakturę korygującą.

Tym samym należy uznać, że w przedmiotowej sprawie przy obliczeniu wynikającego z rabatu zmniejszenia podatku należnego VAT Wnioskodawca stosuje ten sam kurs NBP, po którym przeliczono podatek należny VAT w pierwotnej fakturze, która jest korygowana.

Jak podnosi Wnioskodawca wskazanie kursu uśrednionego, ustalonego poprzez podzielenie zbiorczej kwoty VAT podlegającego skorygowaniu, wyrażonego w polskich złotych przez zbiorczą kwotę VAT, wyrażonego w euro, ma na celu jedynie uproszczenie faktury i wynika z uproszczenia sposobu wystawienia i ograniczeń systemowych wystawienia tego dokumentu. Przy tym określona na fakturze wartość rabatu w kwocie netto oraz kwota VAT są tożsame z sumą rabatów posprzedażowych dla wszystkich faktur z zestawienia z całego okresu, którego dotyczy rabat, obliczonych według kursu właściwego dla faktury pierwotnej.

Jednocześnie odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji IBPB3/423-606/08/PP z dnia 9 października 2008 r. należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Tak więc nie może stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, która rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie poprawności stosowanego kursu celem obliczenia wynikającego z rabatu zmniejszenia podatku należnego VAT należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy postąpił prawidłowo wystawiając dwie faktury korygujące obrót za 2013 r. ze względu na zmianę przepisów od 1 kwietnia 2013 r.

Spółka wskazuje, że w rozliczeniu za obrót zrealizowany w 2013 r. wystawiła dla jednego kontrahenta dwie faktury korygujące, ze względu na zmianę przepisów z dniem 1 kwietnia 2013 r. W okresie do 31 marca 2013 r. Spółka korzystała z systemu odwrotnego obciążenia - podatnikami z tytułu dostaw na terytorium kraju byli jej odbiorcy, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z powyższym Spółka nie wskazywała na fakturze sprzedaży kwoty podatku VAT, a jedynie wartość sprzedaży netto. W związku z powyższym, korekty za przedmiotowy okres będą wskazywały wyłącznie wartość korekty kwoty netto faktur pierwotnych, bez wykazywania podatku VAT, gdyż takiego nie było również na fakturach pierwotnych. W takim przypadku zbiorcza faktura korygująca zawiera wyłącznie zmniejszenia kwot netto towarów wyrażone w euro o wskazany % rabatu posprzedażnego. Nie ma obowiązku przeliczenia tych kwot na polskie złote.

Po zmianie przepisów, Spółka - jako zarejestrowany podatnik musi rozliczać VAT od dokonywanych na terytorium kraju dostaw. W konsekwencji powyższego Spółka wystawiała od tego momentu faktury według tych samych zasad, które dotyczą dostaw towarów między krajowymi podatnikami VAT z uwzględnieniem kwoty netto, VAT według właściwej stawki oraz kwoty brutto sprzedaży. Konsekwencją powyższego jest okoliczność korygowania, w związku z rabatem posprzedażowym, kwoty sprzedaży netto jak i podatku VAT poprzez ich zmniejszenie.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że podatnik ma prawo dowolnie określić okres którego dotyczy korekta.

Zatem Spółka miała prawo do wystawienia dwóch faktur korygujących, pierwszą za pierwszy kwartał 2013 r., a drugą za kwartały od drugiego do czwartego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości wystawienia dwóch faktur korygujących obrót za 2013 r. ze względu na zmianę przepisów należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin