INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 01.06.2012 r. (data wpływu 02.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki z o.o. z siedzibą na terytorium kraju. Udziały w spółce Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od osoby należącej do pierwszej grupy podatkowej. Wartość udziałów została wskazana w umowie darowizny w ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny. Otrzymane przez Wnioskodawcę udziały zostaną umorzone w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki. Wnioskodawca nie wyklucza również, iż darowane udziały mogą zostać umorzone w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym umowa Spółki wiąże umorzenie udziałów (tzw. umorzenie automatyczne). Umorzenie nastąpi zatem w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 oraz § 4 i § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1031 ze zm. „KSH”).

W zakresie umorzenia automatycznego umowa Spółki będzie przewidywała, że udział będzie ulegał umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. W obydwu wypadkach umorzenie nastąpi zgodnie z postanowieniami umowy Spółki oraz przepisami KSH. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie odpowiadać ich rzeczywistej (rynkowej) wartości. Ponadto wynagrodzenie to nie będzie niższe od wartości przypadającej na umorzone udziały aktywów netto wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonej o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników zgodnie z art. 199 § 2 KSH. Wynagrodzenie to zostanie wypłacone w formie pieniężnej lub rzeczowej (zorganizowana część przedsiębiorstwa).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem lub automatycznego za wynagrodzeniem udziałów otrzymanych w drodze darowizny przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia uzyskany przez Wnioskodawcę może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień otrzymania darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy PIT...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy przychód uzyskany w wyniku przymusowego umorzenia jego udziałów w Spółce z o.o. otrzymanych uprzednio w drodze darowizny należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości rynkowej udziału, jaka określona (wskazana) została w umowie darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2010, Nr 51, poz. 301 ze zm., zwana ustawą o PIT) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o PIT, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów lub akcji.

W odniesieniu do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, ustawodawca szczegółowo wskazał, w jaki sposób należy ustalać dochód z umorzenia udziałów lub akcji. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów lub akcji nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o PIT. Jeżeli jednak nabycie udziałów lub akcji nastąpiło w drodze spadku lub darowizny wówczas koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Wymienione wyżej przepisy ustawy o PIT nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić wartość udziałów i akcji z dnia nabycia spadku lub darowizny. Dlatego też zastosować należy zasady wykładni systemowej i pomocniczo posłużyć się przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, tekst jednolity ze zm., zwana dalej: ustawa PSD). Powyższe oznacza, że wartość udziału na dzień nabycia darowizny powinna zostać określona zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PSD, tj. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych powinna zostać przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle art. 8 ust. 3 ustawy PSD, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny).

W związku z tym, jeżeli w umowie darowizny została określona wartość udziałów i wartość ta koresponduje z wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem tych udziałów należy przyjąć wartość udziału określoną (wskazaną) w umowie darowizny.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. IPPB2/415-1018/10-2/AS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Podobnego rozstrzygnięcia dokonał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-915/l0-3/AK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 października 2011 r., Nr IBPBII/2/415-814/l1/JG. Rozstrzygnięcia takie wskazane są również w interpretacjach z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. IPPB2/415-1017/10-2/AS) oraz z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-915/10-4/AK), ponadto w interpretacjach o sygnaturach: IPPB2/415-69/12-4/AS, IPPB2/415-70/l2-4/AS, IPTPB2/415-819/11-2/KR, IPPB2/415-1032/11-2/LS, IPPB2/415-60/12-2/AS, IPPB2/415-60/12-3/AS.

Podsumowując, uwzględniając przytoczone powyżej stanowiska organów podatkowych wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w rozpatrywanej sytuacji umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych uprzednio w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy PSD, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny wskazana w umowie darowizny. Dochód z tytułu umorzenia przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Z kolei przepis art. 199 § 4 ww. ustawy stanowi, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż umorzeniu przymusowemu lub automatycznemu mogą ulec udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabyte przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów lub akcji nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów lub akcji z dnia otrzymania darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu będzie stanowiła wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.