INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012r. (data wpływu 31 stycznia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania usług takich jak energia elektryczna, cieplna, gaz, usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków w przypadku wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania usług takich jak energia elektryczna, cieplna, gaz, usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków w przypadku wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości i do jego obowiązków jako Wynajmującego i czynnego podatnika podatku VAT nieprowadzącego działalności gospodarczej, a uzyskującego przychody z najmu należy wystawianie faktur sprzedaży VAT dla najemców w ramach zawartych umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w nieruchomości. Zgodnie z zawartymi umowami najmu poza obciążeniem za czynsz najemca ponosi opłaty za wywóz nieczystości, pobór wody, odprowadzanie ścieków komunalnych, gaz, energię elektryczną i cieplną.

Jako Wynajmujący Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży (refakturowania) udokumentowanej fakturami VAT kosztów zużytej przez najemcę z danego lokalu mieszkalnego oraz użytkowego energii elektrycznej, cieplnej, gazu oraz usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków, których to najemca jest faktycznie nabywcą końcowym.

Refakturowanie najemcom odsprzedaży energii elektrycznej, cieplnej i usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków odbywa się po otrzymaniu przez Wnioskodawcę jako Wynajmującego faktury VAT dokumentującej zakup energii elektrycznej, cieplnej, wody i odprowadzania ścieków oraz tzw. usług komunalnych. Refakturowanie odbywa się przy zastosowaniu stawki podatkowej dla podatku od towarów określonej w ustawie od podatku od towarów np. sprzedaż poboru wody i odprowadzania ścieków komunalnych oraz wywozu śmieci jest opodatkowana stawką w wysokości 8%, a sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej stawką podatku w wysokości 23% – zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

„Refakturowanie” usług reguluje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę lub firmę nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania Wynajmującego za biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Powołane regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur.

Wnioskodawca uważa, że zakup towarów oraz usług (energii oraz tzw. mediów) przez podatnika we własnym imieniu, jak również w dalszej kolejności ich odprzedaż na rzecz innych podmiotów, wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponieważ czynność refakturowania jest czynnością tożsamą z odsprzedażą usług określonego rodzaju to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wynajmujący nie będąc bezpośrednim dostawą wody, odbiorcą ścieków komunalnych, dostawcą energii cieplnej i elektrycznej ani gazu ma prawo dokumentowania sprzedaży (refakturowania) najemcom lokali mieszkalnych oraz użytkowych sprzedaży gazu, energii elektrycznej, cieplnej oraz usług komunalnych z prawem wskazania w fakturach VAT, iż sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków oraz wywozu śmieci jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% a sprzedaż energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%...

Zdaniem Wnioskodawcy, jako Wynajmującemu przysługuje mu prawo odsprzedaży (refakturowania) energii elektrycznej, cieplnej, gazu oraz tzw. usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków i dokumentowania przedmiotowej sprzedaży fakturami VAT.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Strona sprzedając (refekturując) tzw. usługi komunalne (tj. np. wodę czy też odprowadzenie ścieków komunalnych) ma prawo wskazać w fakturach VAT, iż przedmiotowa sprzedaż jest opodatkowana stawką podatkową w wysokości 8%. Natomiast przy odsprzedaży gazu czy energii elektrycznej i cieplnej w fakturach VAT powinna być wskazana stawka podatkowa w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Towarami zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy są wszelkie postacie energii, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku VAT to 23%, ale ustawodawca przewidział, w odniesieniu do niektórych czynności, zastosowanie zwolnienia lub stawek obniżonych, tj. dla poboru wody i odprowadzania ścieków oraz wywozu śmieci komunalnych obniżona stawka podatku wynosi 8%.

Koszty, gdzie faktycznie korzystającymi z mediów odbiorcami są najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych (zatem nie Wynajmujący jako podmiot obciążony nimi pierwotnie przez dostawcę tych usług) mogą zostać przeniesione przez Wynajmującego, na najemcę na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy najmu. Tym samym wydatki poniesione przez Wynajmującego na zakup energii elektrycznej, cieplnej i usług komunalnych mogą być przedmiotem odsprzedaży dla najemców lokali w takiej części, w jakiej faktycznie dotyczą tych podmiotów.

Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez wynajmującego na najemcę będącego faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT („refaktury”), z zastosowaniem właściwej stawki podatku 8% i 23%.

Jako Wynajmujący Wnioskodawca ma prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej, cieplnej i usług komunalnych na poszczególnych Najemców z zastosowaniem dla energii elektrycznej i cieplnej stawki podatku VAT w wysokości 23% natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków i wywozu śmieci stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8%, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług – analogicznie do faktur wystawionych dla Wynajmującego przez dostawcę przedmiotowych świadczeń.

Wnioskodawca dodał, że:

1. w umowach najmu z najemcami zawarty jest następujący zapis dotyczący płatności:
   Strony wspólnie uzgadniają, że czynsz najmu lokalu będzie płatny z góry do dnia 14-tego każdego miesiąca i stanowić będzie 8 zł/m² plus media w postaci ciepłej wody, zimnej wody (wg wskazań liczników), śmieci (ryczałt), centralnego ogrzewania (ryczałt), energii elektrycznej (wg wskazań licznika) i gazu (wg wskazań licznika). Najemcy lokali użytkowych opłacają dodatkowo podatek od nieruchomości wg stawek ustalonych przez Miasto.
2. faktura wystawiona przez wynajmującego dla najemcy lokalu mieszkalnego zawiera następujące dane co do składników za które opłatę ponosi najemca:
   
   

   nazwa	PKWIU	ilość	cena netto	wartość netto	stawka VAT
   czynsz najmu		56,00m2	9,00 zł/m2	504,00 zł	zw
   wywóz śmieci	90.00.21	2 osoby	6,48 zł/osobę	12,96 zł	8%
   ciepła woda		3,00m3	8,94 zł/m3	26,82 zł	23%
   zimna woda	41.00.20	4,00m3	3,97 zł/m3	15,88 zł	8%
   ogrzewanie		56,00m2	3,25 zł/m2	182,00 zł	23%
   gaz		1	26,87 zł	26,87 zł	23%
   energia elektryczna		1	41,25 zł	41,25 zł	23%

   
   

   razem: stawka VAT	wartość netto	wartość VAT	wartość brutto
   23%	276,94 zł	63,70 zł	340,64 zł
   8%	28,84 zł	2,31 zł	31,15 zł
   zw	504,00 zł		504,00 zł
   do zapłaty	809,78 zł	66,01 zł	875,79 zł

   
   
3. faktura wystawiona przez wynajmującego dla najemcy lokalu użytkowego zawiera następujące dane co do składników za które opłatę ponosi najemca:
   
   

   nazwa	PKWiU	Ilość	cena netto	wartość netto	stawka VAT
   czynsz najmu		106,00m2	25,00 zł/m2	2.650,00 zł	23%
   podatek od nieruchom.		106,00m2	12,00 zł/m2	1.272,00 zł	zw
   wywóz śmieci	90.00.21	1	20,00 zł	20,00 zł	8%
   ciepła woda		2,00m3	9,00 zł/m3	18,00 zł	23%
   zimna woda	41.00.20	24,00m3	7,00 zł/m3	14,00 zł	8%
   ogrzewanie		106,00m2	3,25 zł/m2	344,50 zł	23%
   gaz		1	47,25 zł	47,25 zł	23%
   energia elektryczna		1	87,98 zł	87,98 zł	23%

   
   

   razem: stawka VAT	wartość netto	wartość VAT	wartość brutto
   23%	3.147,73 zł	723,98 zł	3.871,71 zł
   8%	34,00 zł	2,72 zł	36,72 zł
   zw	1.272,00 zł		1.272,00 zł
   do zapłaty	4.453,73 zł	726,70 zł	5.180,43 zł

Poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie najemcy poszczególnych lokali) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) przez dostawcę usług, mogą zostać przeniesione przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy na faktycznego odbiorcę i będzie to zgodne z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011r. w sprawie I FSK 740/10. NSA zważył, że nie da się wystawić jednej faktury zawierającej zarówno czynsz i media licznikowe (woda, prąd, gaz, ogrzewanie) gdyż media te są rozliczane w różnych okresach przez gestorów (woda, ogrzewanie, śmieci w cyklu miesięcznym, a prąd i gaz w cyklu dwu lub trzymiesięcznym). Opłaty za media są także opłatami niezależnymi od Wnioskodawcy jako właściciela kamienicy w rozumieniu art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów … (Dz. U z 2005r . nr 31, poz. 266).

Ustawa odróżnia także pojęcie czynszu od pojęcia świadczeń za media, co potwierdza uzasadnienie wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011r. wydanego w sprawie I FSK 1454/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a powołanej ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych w związku z tym, iż lokale te nie są objęte zwolnieniem od podatku, ma zastosowanie 23% stawka podatku, zgodnie z cyt. powyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem tzw. „refakturowania” jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zauważyć jednakże należy, iż wyżej wskazane uregulowania Dyrektywy zostały z dniem 1 kwietnia 2011r. wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem, czy koszty (opłaty) za energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi komunalne, wodę i odprowadzanie ścieków pobierane przez Wnioskodawcę od najemców lokali mieszkalnych i lokali użytkowych, są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane ze wskazanymi opłatami stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi komunalne, wodę i odprowadzanie ścieków), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi komunalne, wodę i odprowadzanie ścieków). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów co ma miejsce w niniejszej sprawie, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie energii elektrycznej, cieplnej, gazu, usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej w przedmiotowym przypadku usługi najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali, a koszty dodatkowe, w tym opłaty (za energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi komunalne, wodę i odprowadzanie ścieków), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Tym samym usługi te opodatkowane są według zasad (stawek) właściwych dla świadczonych usług najmu. Usługi wynajmu lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia w oparciu o postanowienie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, natomiast usługi wynajmu lokali użytkowych podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Ponadto zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że opłaty za energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi komunalne, wodę i odprowadzanie ścieków są ściśle związane z usługą najmu lokali i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia za energię elektryczną, cieplną, usługi komunalne, wodę, odprowadzanie ścieków nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia.

Wnioskodawca wskazał w opisie zawartym we wniosku, iż pełni funkcję wynajmującego lokale mieszkalne i użytkowe.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu poza obciążeniem za czynsz najemca ponosi opłaty za wywóz nieczystości, pobór wody, odprowadzanie ścieków komunalnych, gaz, energię elektryczną i cieplną.

Jako Wynajmujący Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży (refakturowania) udokumentowanej fakturami VAT kosztów zużytej przez najemcę z danego lokalu mieszkalnego oraz użytkowego energii elektrycznej, cieplnej, gazu oraz usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków, których to najemca jest faktycznie nabywcą końcowym.

Refakturowanie najemcom odsprzedaży energii elektrycznej, cieplnej i usług komunalnych, wody i odprowadzania ścieków odbywa się po otrzymaniu przez Wnioskodawcę jako Wynajmującego faktury VAT dokumentującej zakup energii elektrycznej, cieplnej, wody i odprowadzania ścieków oraz tzw. usług komunalnych. Refakturowanie odbywa się przy zastosowaniu stawki podatkowej dla podatku od towarów określonej w ustawie od podatku od towarów np. sprzedaż poboru wody i odprowadzania ścieków komunalnych oraz wywozu śmieci jest opodatkowana stawką w wysokości 8%, a sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej stawką podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze powyższe, opłaty za energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi komunalne, wodę i odprowadzanie ścieków, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu nieruchomości, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez „refakturowanie”) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie „refakturowania” jej poszczególnych elementów.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, iż w przypadku najmu lokali mieszkalnych Wnioskodawca winien wystawiać najemcom nieruchomości, fakturę VAT ze stawką zwolnioną (zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. opłaty za energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi komunalne, wodę i odprowadzanie ścieków.

Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych Wnioskodawca winien wystawiać najemcom nieruchomości, fakturę VAT ze stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przy czym również w tym przypadku podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. opłaty za energię elektryczną, cieplną, gaz, usługi komunalne, wodę i odprowadzanie ścieków.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca ma prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej, cieplnej, gazu, usług komunalnych, zużycia wody oraz odprowadzania ścieków na poszczególnych najemców lokali mieszkalnych i użytkowych z zastosowaniem analogicznych stawek podatku VAT jak w fakturach wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawców przedmiotowych świadczeń, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo odnośnie powołanych we wniosku orzeczeń NSA należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Zatem powołane wyroki: NSA – sygn. akt I FSK 740/10 z dnia 31 maja 2011r., NSA – sygn. akt I FSK 1454/10 z dnia 11 stycznia 2011r., nie stanowią podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.