Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-1287/14/JD
z 16 stycznia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 10 października 2014 r. (wpływ do tut. Organu 20 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji oraz określenia momentu potrącalności kosztów związanych z wytworzeniem lub nabyciem wyrobisk ruchowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji oraz określenia momentu potrącalności kosztów związanych z wytworzeniem lub nabyciem wyrobisk ruchowych.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej także „Wnioskodawca”) jest największym producentem węgla koksowego w Unii Europejskiej. W związku z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, w skład majątku Spółki wchodzą podziemne wyrobiska górnicze wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. Zgodnie z przyjętą praktyką w sektorze górniczym, wyrobiska górnicze dzieli się zasadniczo na dwie główne grupy:

• wyrobiska kapitalne - mające zasadnicze znaczenie dla zakładu górniczego, gdyż przez swój stały charakter służą procesowi wydobywczemu przez długi czas, niejednokrotnie przez cały okres funkcjonowania zakładu; wyrobiska kapitalne stanowią stałą, podziemną infrastrukturę zakładu górniczego i zasadniczo są traktowane jako środki trwale;
• wyrobiska ruchowe - służące przygotowaniu pokładów dla celów eksploatacji poprzez dokonanie podziału poszczególnych partii złoża na pomniejsze pola wybierania uzależnione od technologii eksploatacji; zgodnie z praktyką branży górniczej przeznaczone są one do likwidacji, której podlegają sukcesywnie w trakcie prowadzonej eksploatacji. Prowadzona przez Wnioskodawcę eksploatacja wyrobiska ruchowego następuje w cyklach produkcyjnych przez wydobywanie węgla z kolejnych pokładów wchodzących w skład danego złoża i składa się zasadniczo z dwóch etapów. W pierwszym z nich drążone są wyrobiska przygotowawcze (chodniki), które tworzą szkielet rozcinki części złoża (pokładu) oraz dzielą złoże na pole wybierania ścian, a następnie - wyrobiska eksploatacyjne (przecinki ścianowe), niezbędne do dalszej eksploatacji pokładu. W toku wykonywania tych czynności pozyskiwany jest węgiel w wyniku tzw. eksploatacji chodnika. Podczas drugiego etapu eksploatacji prowadzone jest zbrojenie ściany w uprzednio wykonanych wyrobiskach eksploatacyjnych, a następnie dokonywane jest uruchomienie samej ściany, co wiąże się z pozyskiwaniem węgla w ramach dalszej eksploatacji pokładu poprzez eksploatację ściany.
  
  

Z uwagi na różny charakter wyrobisk górniczych, wyrobiska kapitalne są ewidencjonowane jako składniki rzeczowych aktywów trwałych (środki trwałe), natomiast koszty związane z drążeniem lub nabyciem (zakup nakładów na wyrobiska ruchowe w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa od innego zakładu górniczego) wyrobisk ruchowych są odnoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Dla celów rachunkowych, wydatki na wytworzenie/nabycie wyrobisk ruchowych Wnioskodawca ewidencjonuje na kontach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rozlicza w czasie na podstawie wolumenu wydobycia jako koszty bieżącego okresu. Wskaźnikiem rozliczającym nakłady w poszczególnych okresach jest stosunek faktycznie uzyskanego z danego rejonu ścianowego wydobycia w rozpatrywanym okresie do całości planowanego wydobycia. Wielkość sumy wydobycia możliwej do uzyskania ze ściany/ścian jest wartością zmienną, która w fazie produkcji jest korygowana stosownie do posiadanej wiedzy o zasobach z danej ściany/ścian.

Do kosztów związanych z drążeniem wyrobisk ruchowych Spółka zalicza m.in. koszty energii, wody, nabytych i wykorzystanych w danym wyrobisku materiałów (z wyłączeniem używanych materiałów potencjalnie odzyskanych z wcześniej zlikwidowanych wyrobisk), usług drążenia wyrobisk, wynajmu maszyn i robocizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo alokuje wskazane w stanie faktycznym koszty związane z wytwarzaniem lub nabyciem wyrobisk ruchowych jako stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży węgla potrącane dla celów podatku dochodowego w dacie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że równolegle z ponoszeniem kosztów wykonania wyrobisk ruchowych Spółka osiąga przychody z tytułu sprzedaży węgla uzyskanego w wyniku drążenia wyrobiska, Spółka powinna traktować koszty wykonania wyrobisk ruchowych jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i jest uprawniona do zaliczania przedmiotowych kosztów do kosztów podatkowych w dacie poniesienia.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami w ustawie o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014, poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT rozróżnienie kosztów podatkowych na (i) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „koszty bezpośrednie”) oraz (ii) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „koszty pośrednie”).

Należy podkreślić, że w ustawie o CIT brak jest precyzyjnych regulacji dotyczących sposobu przyporządkowywania ponoszonych wydatków do kosztów bezpośrednich albo do kosztów pośrednich. W związku z powyższym, kwalifikacja kosztów podatkowych w ww. zakresie, powinna następować w przypadku każdego podatnika indywidualnie, nie tylko w zależności od rodzaju wydatku, ale także od konkretnego stanu faktycznego w tym w szczególności specyfiki prowadzonej działalności. W szczególności możliwe jest, że taki sam wydatek (koszt zakupu towaru lub usługi) dla jednego podmiotu będzie stanowił koszt pośredni, a dla innego - w danych okolicznościach - koszt bezpośredni. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Ministra Finansów i działających w jego imieniu Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2013 r (sygn. IPTPB3/423-465/12-5/KJ) wskazał, że Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku. Każda próba zdefiniowania tych pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy. Innymi słowy taka analiza nie może być przeprowadzona in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w prawomocnym wyroku z 29 czerwca 2009 (sygn. akt III SA/Wa 511/09) zauważył, że brak takiej definicji legalnej (kosztów pośrednich i bezpośrednich) wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Niemniej jednak, jak wskazuje się w doktrynie istnieją generalne zasady, które pozwalają na zakwalifikowanie wydatków pod kątem ich związku z przychodami podatkowymi.

Przykładowo, zgodnie z jednym z poglądów, do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, zaliczyć należy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów pośrednich - wydatki, poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów (por. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, Wrocław 2009, s. 507). W innych opracowaniach wskazuje się, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Zgodnie z prezentowanym stanowiskiem, poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu (por. A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, uwagi do art. 15 ustawy, Legalis, 2014).

Rozwijając powyższą zasadę można przytoczyć pogląd za F. Matusik, że koszty bezpośrednio związane z przychodem to koszty, które na podstawie dokumentów źródłowych mogą być przydzielone (przypisane) do określonych produktów/usług. Powinny to być koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów, usług i środków trwałych w budowie, wartość nabycia lub koszt zakupu sprzedanych towarów, środków trwałych, itp. (Bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodu - Rachunkowość 12/2007).

Zagadnieniem klasyfikacji określonych wydatków, jako koszty pośrednie i bezpośrednie zajął się także Naczelny Sąd Administracyjny, który w jednym z wyroków wskazał, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle/bezpośrednio/związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy (...). Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (...). Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami (wyrok NSA z 4 sierpnia 2005 r, sygn. akt FSK 2039/04).

Wskazany powyżej podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie jest istotny ze względu na fakt, że ustawa o CIT zawiera odrębne zasady dotyczące ujęcia (tj. rozliczenia w czasie) każdej z ww. kategorii kosztów. Zasady te przedstawiają się następująco:

• koszty bezpośrednie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).
• natomiast koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).
  
  

Kwalifikacja wydatków ponoszonych przez Spółkę jako koszty bezpośrednie.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka wydobywa węgiel ze złóż podziemnych, a eksploatacja poszczególnych pokładów węgla odbywa się zazwyczaj w dwóch etapach: (i) początkowo w trakcie drążenia wyrobisk przygotowawczych, które rozcinają części złoża danego pokładu, a następnie (ii) w trakcie eksploatacji związanej z ruchem ściany.

W związku z powyższym, mając na uwadze wskazane cechy charakteryzujące koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim oraz bezpośrednim, koszty ponoszone przez Spółkę, które są związane z drążeniem wyrobisk ruchowych należy klasyfikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki na wykonanie/nabycie wyrobisk ruchowych warunkują powstanie przychodu ze sprzedaży węgla, a równolegle z ich ponoszeniem uzyskiwane są przychody ze sprzedaży węgla uzyskanego w trakcie drążenia tychże wyrobisk. W analizowanym przypadku, poniesienie kosztów jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z 20 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-983/09/CzP) potwierdził jako prawidłowe stanowisko podatnika, że wydatki poniesione na czynności przygotowujące, udostępniające jak i mające na celu zbrojenie ścian w wyrobisku eksploatacyjnym stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim. Poniesienie tych wydatków jest bowiem wprost związane z przychodami uzyskiwanymi w wyniku sprzedaży węgla kamiennego wydobywanego w trakcie eksploatacji pokładu (pod warunkiem, że poniesione wydatki nie są wydatkami poniesionymi na wytworzenie środka trwałego).

W opinii Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że wyrobiska ruchowe nie mogą być zakwalifikowane jako środki trwałe, bowiem nie spełniają one warunków z definicji środka trwałego określonej dla potrzeb podatkowych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z powyższym przepisem środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji podatkowej, co do zasady, są składniki majątkowe spełniające jednocześnie poniższe warunki:

• stanowią własność lub współwłasność podatnika,
• zostały przez podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany przez podatnika okres ich używania jest dłuższy niż rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.
  
  

Wyrobiska ruchowe nie spełniają wszystkich warunków wymienionych w powyższym artykule, w szczególności warunku dotyczącego przewidywanego okresu używania powyżej jednego roku. W związku z faktem, że wyrobiska ruchowe obejmują prace przygotowawcze oraz wspomagające wydobycie, nie posiadają one charakteru stałego. Ponadto wyrobiska ruchowe w trakcie prowadzonej eksploatacji pokładów podlegają sukcesywnej likwidacji, na co Wnioskodawca zwracał uwagę w opisie stanu faktycznego.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wyrobiska ruchowe nie mogą być kwalifikowane jako środki trwałe. Jednakże wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie/nabycie wyrobisk ruchowych pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i konkretnymi przychodami, a zatem winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Moment rozliczenia kosztu.

Jak zostało wykazane, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki należą do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a zatem moment ujęcia ich w kosztach powinien nastąpić zgodnie z regułą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - poniesione koszty bezpośrednie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, co do zasady, w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Uznając, że wydatki na wykonanie/nabycie wyrobisk ruchowych są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, to dla ustalenia momentu ich potrącalności należy rozstrzygnąć czy wydatki poniesione na wykonanie/nabycie wyrobisk ruchowych odpowiadają przychodom osiąganym ze sprzedaży węgla wydobytego z danego pokładu, czy też odpowiadają tylko przychodom osiąganym ze sprzedaży węgla wydobytego w wyniku uruchomienia i eksploatacji konkretnej ściany lub pola eksploatacyjnego.

W ocenie Spółki nie ma uzasadnienia dla dzielenie źródła przychodu na:

• źródło przychodu z tytułu eksploatacji chodnika
• źródło przychodu z tytułu eksploatacji ściany.
  
  

Eksploatacja pokładu węgla kamiennego jest skomplikowanym procesem technologicznym, przebiegającym według zasad wynikających tak z wiedzy o budowie górotworu, jak i według zasad prawa geologicznego i górniczego oraz aktów prawnych wydanych na jego podstawie. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt iż rozpoczęcie eksploatacji ściany Jest niemożliwe bez wykonania chodników - wyrobisk przygotowawczych. Uznać należy zatem, że wykonanie/nabycie chodników oraz wyrobisk eksploatacyjnych, jak i wykonanie zbrojenia ścian, stanowią elementy jednego cyklu technologicznego (produkcyjnego), jakim jest eksploatacja pokładu. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, eksploatacja chodnika oraz eksploatacja ściany są elementami jednego cyklu technologicznego, jakim jest eksploatacja pokładu. Niepodzielnym źródłem przychodów powinna być, co do zasady, eksploatacja danego pokładu, a nie fragmentaryczna eksploatacja prowadzona w ramach realizacji poszczególnych etapów cyklu technologicznego.

Konsekwentnie, uznając, że źródłem przychodu jest eksploatacja całego pokładu (a nie chodnika a następnie ściany), to już na etapie ponoszenia kosztów (czyli ich zaistnienia) Spółka osiąga związane z tymi kosztami przychody. Tym samym moment zaistnienia kosztu powinien, co do zasady, pokrywać się z momentem jego potrącalności.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zaliczania kosztów wykonania/nabycia wyrobisk ruchowych do kosztów podatkowych w dacie poniesienia z racji równoległego uzyskiwania przychodów ze sprzedaży węgla uzyskanego w trakcie drążenia tychże wyrobisk.

Takie stanowisko potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2008 r. (sygn. IBPB3/423-274/07/JS), w której stanął na stanowisku, że w przypadku ponoszenia przez podatnika wydatków związanych ze zbrojeniem ściany wyrobiska, uprawnione jest ich zaliczenie w koszty podatkowe w dacie poniesienia w związku z faktem, że podatnik jednocześnie z ponoszeniem tych kosztów osiąga przychody związane z eksploatacją pokładu.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-983/09/CzP, w której potwierdził stanowisko podatnika, że wydatki związane z przygotowaniem, udostępnieniem i zbrojeniem ścian w wyrobisku eksploatacyjnym jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia z racji równoległego uzyskiwania przychodów związanych z tymi kosztami.

Podsumowując, w opinii Spółki, prawidłowym postępowaniem jest zaliczenie przedmiotowych wydatków w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, ponieważ są one związane z eksploatacją pokładu i równoczesnym uzyskiwaniem przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.