Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP3/443-368/14/JK
z 15 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych zużywanych w procesie cynkowania ogniowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych zużywanych w procesie cynkowania ogniowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi zakład świadczący usługi cynkowania ogniowego. Wskazaną działalność, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, klasyfikuje do PKD 25.61.Z − Obróbka metali i nakładanie powłok na metale. Zużywa gaz ziemny wysoko metanowy grupy E, jako zakład świadczący usługi w procesie cynkowania ogniowego elementów stalowych, w piecach ogrzewanych gazem w grupie taryfowej W-6A, do ogrzewania wanien technologicznych w procesie cynkowania (kwas solny, topniki, odtłuszczacze), w fazie końcowej po cynkowaniu ogniowym elementów stalowych − w zależności od zlecenia malowanie elementów stalowych w malarni proszkowej − oraz do suszenia elementów w suszarce gazowej. Wszystkie maszyny i urządzenia techniczne zainstalowane w zakładzie biorące udział w procesie cynkowania, malowania proszkowego oraz do celów grzewczych zużywają gaz wysoko metanowy E. Ponadto, Spółka zużywa gaz na cele ogrzewania pomieszczeń oraz wody przeznaczonej do celów sanitarnych. Ma zamiar dokonywać przeliczenia procentowego mocy całkowitej do mocy zużytej na cele grzewcze i sanitarne na podstawie zainstalowanych urządzeń pomiarowych.

Wnioskodawca nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Natomiast jest finalnym nabywcą gazu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a wymienionej ustawy. Zużywany gaz ziemny klasyfikuje do kodu CN 2711 21 00.

Spółka zużywa zatem gaz do procesów metalurgicznych, tj. do cynkowania i innych czynności, które następują po sobie i pozostają ze sobą w związku przyczynowym, a mają na celu dostarczenie finalnego produktu procesu metalurgicznego (np. ogrzewanie wanien, suszenie cynkowanych przedmiotów). Dodatkowo Spółka zużywa gaz w celu niezwiązanym bezpośrednio z procesem metalurgicznym, tj. np. ogrzewania pomieszczeń biurowych, ogrzewania wody do celów użytkowych, ogrzewania hal produkcyjnych promiennikami gazowymi. Gaz nabywa na podstawie umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego z dnia 28 lutego 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka nabywając gaz o kodzie CN 2711 21 00, który zamierza wykorzystywać w procesie cynkowania ogniowego, z wyłączeniem wykorzystania gazu do czynności innych niż składających się na proces cynkowania − uczestniczy w sprzedaży produktu akcyzowego, która jest zwolniona od podatku akcyzowego na mocy art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, gaz o kodzie CN 2711 21 00 zużywany w całym procesie metalurgicznym, w tym również w suszarkach gazowych, które są częścią procesu technologicznego linii produkcyjnej cynkowni podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka wskazuje przy tym, że proces cynkowania ogniowego jest procesem metalurgicznym w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w wyniku którego następuje nałożenie powłoki antykorozyjnej na elementy stalowe, dlatego sprzedaż przedmiotowego gazu do tych celów podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Procesy cynkowania i innych czynności, następują po sobie i pozostają ze sobą w związku przyczynowym i mają na celu dostarczenie finalnego produktu procesu metalurgicznego (np. ogrzewanie wanien, suszenie cynkowanych przedmiotów). Przepis art. 31b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Zwalnia się zatem od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu (np. sprzedaż), których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do określonych celów opałowych. W opisanym przypadku celem zwolnienia jest zużycie w procesach metalurgicznych. Skoro Wnioskodawca zużywa gaz w procesach metalurgicznych − do których zalicza m.in. procesy cynkowania − to sprzedaż gazu do ww. celów wyczerpuje przesłanki uprawniające do zwolnienia go od podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji zużywania gazu o kodzie CN 2711 21 00 również do innych czynności niż opisane w pytaniu, które nie są związane technologicznie z procesem metalurgicznym cynkowania (ogrzewanie pomieszczeń biurowych, wody do celów użytkowych, ogrzewania hal produkcyjnych promiennikami gazowymi), sprzedaż gazu zużytego do tych czynności nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej regulacji wynika, że osoba zainteresowana, to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 78). Wobec powyższego, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy związanych ze zużyciem opisanych wyrobów gazowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752) – zwanej dalej ustawą – wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolei wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 − art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy.

W myśl ust. 1 pkt 19a ww. artykułu, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2. posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

– niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Jak stanowi ust. 1 pkt 22 lit. a ww. artykułu, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Według art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Według art. 9c ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W świetle art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów − art. 31b ust. 5 ustawy.

Wskazane regulacje stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L Nr 283, str. 51, z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405) – zwanej dalej dyrektywą.

W art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie dyrektywa zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, np. do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. W krajowym porządku prawnym wyłączenie to w odniesieniu do wyrobów gazowych zostało zrealizowane poprzez zastosowanie zwolnienia od podatku. Jednocześnie ani dyrektywa energetyczna, ani ustawa o podatku akcyzowym nie zawierają definicji „procesu metalurgicznego”. Ustalenie zakresu znaczeniowego wskazanego pojęcia ma istotne znaczenie dla oceny, czy zużycie danego wyrobu gazowego (np. gazu wysokometanowego) w danym procesie przemysłowym będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy. Brak definicji legalnej „procesów metalurgicznych” w dyrektywie oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania dyrektywy w swoich porządkach prawnych, muszą dokonać implementacji przede wszystkim w oparciu o cele dyrektywy.

Zatem, stosując wykładnię zgodną z celami dyrektywy, interpretowanie pojęcia „procesu metalurgicznego” należy rozumieć jako całości procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu.

W tym miejscu za zasadne uznać należy odwołanie się – w ramach wykładni systemowej zewnętrznej – do przepisów odrębnych.

Narzędziem przydatnym do wyjaśnienia znaczenia pojęcia „procesy metalurgiczne” są przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.) – dalej rozporządzenie w sprawie PKD. Klasyfikacja PKD została opracowana na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2, wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393/1 z 30 grudnia 2006 r.).

Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 24 (Produkcja metali) rozporządzenia w sprawie PKD dział ten obejmuje:

• wytapianie i/lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych;
• wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali.

Wyrób powstały w wyniku wytapiania i oczyszczania, występujący zazwyczaj w formie wlewków, jest poddany operacji walcowania, ciągnienia i wytłaczania w celu otrzymania arkuszy, blach, taśm, prętów, drutów lub rur, tub i profili drążonych, a w formie ciekłej, przeznaczony jest do produkcji odlewów i części z metalu.

Natomiast w świetle wyjaśnień do działu 25 (Produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń) rozporządzenia w sprawie PKD dział ten obejmuje:

• produkcję wyrobów wykonanych w całości z metalu (tj. części, pojemników, konstrukcji) mających zazwyczaj charakter statyczny i nieprzemieszczalny w przeciwieństwie do wyrobów z działów 26-30 obejmujących produkcję wyrobów metalowych połączonych lub montowanych (czasami z innymi materiałami), w wyrób bardziej złożony, elektryczny, elektroniczny, optyczny lub zawierający części ruchome;
• produkcję broni i amunicji.

Dział nie obejmuje:

• naprawy i konserwacji specjalistycznej, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach grupy 33.1;
• specjalistycznego instalowania objętych niniejszym działem wyrobów gotowych w budynkach (np. kotłów centralnego ogrzewania), sklasyfikowanego w 43.22.Z.

Podklasa 25.61.Z (Obróbka metali i nakładanie powłok na metale), do której Spółka zaklasyfikowała proces cynkowania ogniowego, obejmuje:

• platerowanie, anodowanie i podobną obróbkę metali;
• obróbkę termiczną metali;
• wygładzanie, piaskowanie, bębnowanie, czyszczenie metali;
• barwienie i grawerowanie metalu;
• pokrywanie metali powłokami niemetalicznymi, poprzez: emaliowanie, lakierowanie, pokrywanie tworzywami sztucznymi itp.;
• utwardzanie (hartowanie), polerowanie metali.

Podklasa ta nie obejmuje:

• drukowania bezpośrednio na metalu, sklasyfikowanego w 18.12.Z;
• pokrywania metalami tworzyw sztucznych, sklasyfikowanego w 22.29.Z;
• pokrywania metalami szlachetnymi metali nieszlachetnych i pozostałych metali, sklasyfikowanego w 24.41.Z, 24.42.B, 24.43.Z, 24.44.Z.

Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 i 3 ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z kolei, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Dla węglowodorów gazowych o kodzie CN 2711 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy następującą stawkę podatku, tj. dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych – 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Z treści złożonego wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest cynkowanie ogniowe. Proces ten polega na pokryciu powierzchni przedmiotów stalowych cienką powłoką cynku. Wskazaną działalność Wnioskodawca klasyfikuje w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) do podklasy 25.61.Z. W ramach procesu cynkowania ogniowego wykorzystuje gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00. Ponadto, przedmiotowy gaz zużywany jest do ogrzewania pomieszczeń biurowych, podgrzewania wody do celów użytkowych, ogrzewania hal produkcyjnych.

W ocenie Spółki, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużycia gazu w procesach metalurgicznych (w ramach procesu cynkowania ogniowego) na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie, regulacje z zakresu podatku akcyzowego oraz cytowane przepisy odrębne stwierdzić należy, że opisanego procesu cynkowania ogniowego, zaklasyfikowanego do podklasy 25.61.Z − Obróbka metali i nakładanie powłok na metale, nie można zaliczyć go do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy. Przedstawiona konstatacja jest przede wszystkim wynikiem analizy treści uregulowań działu 25 rozporządzenia w sprawie PKD w opozycji do treści działu 24 rozporządzenia w sprawie PKD. Ten ostatni bowiem obejmuje procesy metalurgiczne w sensie ścisłym, tj. procesy produkcji wyrobów metalowych. Spółka jednak – jak już wskazano powyżej – zaklasyfikowała cynkowanie ogniowe do działu 25 rozporządzenia w sprawie PKD (podklasa 25.61.Z), który obejmuje – co do zasady – obróbkę (uszlachetnianie) metali już wytworzonych.

Wsparcie dla powyższej konkluzji można odnaleźć także w zasadach wykładni językowej. W literaturze specjalistycznej „metalurgią” nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977.). Zgodnie ze Internetowym Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) „metalurgia” to: (1) „nauka o metodach wytwarzania metali z rud, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki”, (2) „dział przemysłu zajmujący się produkcją metali”. Zatem z punktu widzenia wykładni językowej procesami metalurgicznymi są procesy produkcji wyrobów metalowych.

Wobec poczynionych ustaleń, na gruncie sytuacji opisanej we wniosku, tj. zużywania przez Spółkę przedmiotowego wyrobu gazowego w procesie cynkowania ogniowego, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Natomiast zgodzić się ze Spółką należy w kwestii opodatkowania akcyzą zużycia przedmiotowego gazu do ogrzewania pomieszczeń biurowych, podgrzewania wody do celów użytkowych, ogrzewania hal produkcyjnych. Zatem całość nabywanego gazu powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym na zasadach ogólnych.

Z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.