UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki w związku z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym.

Wezwaniem z dnia 26 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

a. Działalność Spółki

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Jest on polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka pozostaje jednym z największych importerów i dystrybutorów orientalnych produktów spożywczych w Polsce.

b. Program motywacyjny

Wnioskodawca, dążąc do zwiększenia efektywności kluczowych pracowników oraz motywowania ich do osiągania lepszych wyników ustanawia program motywacyjny („Program").

Zasady Programu określa „Regulamin programu motywacyjnego opartego na instrumentach pochodnych" (dalej: „Regulamin") oraz „Umowa o przyznanie instrumentu pochodnego" (dalej: „Umowa"), zawierana z każdym z uczestników Programu („Uprawnionym") w momencie jego przystąpienia do Programu.

Uczestnikiem Programu (Uprawnionym) może zostać każdy pracownik Spółki piastujący jedno ze stanowisk wymienionych w Regulaminie, który otrzyma zgodę Spółki na uczestnictwo w Programie. Przystąpienie do Programu jest możliwe przed rozpoczęciem każdego kwartału roku kalendarzowego i następuje w drodze zawarcia Umowy.

Celem Programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Uprawnionych świadczenia pieniężnego, którego wysokość jest powiązana z osiągnięciem przez Spółkę określonych Wskaźników. Poprzez realizację Programu Spółka zmierza do motywowania Uprawnionych do jak najlepszej pracy.

c. Charakter Programu

Uprawnionym na mocy Umowy może zostać przyznawane warunkowe prawo lub prawa („Prawo") do otrzymania od Spółki w przyszłości rozliczenia pieniężnego uzależnionego od wartości określonego wskaźnika lub kombinacji wskaźników („Rozliczenie Pieniężne").

Wskaźniki i kombinacje wskaźników, od których uzależniona jest wartość Rozliczenia Pieniężnego opierają się o:

• Zysk brutto firmy
• Zysk brutto grupy kapitałowej
• Wielkość sprzedaży ogółem
• Wielkość sprzedaży w określonym kanale sprzedaży
• Marżę handlową brutto pomniejszoną o koszty operacyjne
• Marżę handlową brutto Spółki pomniejszoną o koszty operacyjne określonej wewnętrznej jednostki organizacyjnej Spółki (np. marżę handlową brutto pomniejszoną o koszty operacyjne Pionu Sprzedaży ogółem)
• Marżę handlową brutto w określonym kanale sprzedaży pomniejszoną o koszty określonej wewnętrznej jednostki organizacyjnej Spółki związane z działalnością danego kanału sprzedaży (np. marżę handlową brutto w kanale nowoczesnym (tj. sprzedaż realizowana do sieci sklepów wielkopowierzchniowych i dyskontów) pomniejszoną o koszty Pionu Sprzedaży w kanale nowoczesnym).

Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest przyznawane kwartalnie. Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za dany kwartał jest przyznawane Uprawnionemu z chwilą rozpoczęcia danego kwartału. W przypadku zawarcia Umowy w trakcie trwania kwartału Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za pierwszy kwartał trwania Umowy jest przyznawane z dniem zawarcia Umowy. Uprawniony nie otrzymuje jednak Prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za dany kwartał, jeżeli w momencie jego rozpoczęcia nie pozostaje on już pracownikiem Spółki lub znajduje się w trakcie okresu wypowiedzenia. Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest przyznawane Uprawnionemu nieodpłatnie.

Realizacja Prawa może nastąpić dopiero po zakończeniu kwartału, którego Prawo dotyczy i po spełnieniu określonych w Umowie warunków. Prawo do Rozliczenia Pieniężnego ma zatem charakter warunkowy.

d. Realizacja Prawa

Ustalenie wysokości przysługującego Uczestnikowi Programu Rozliczenia Pieniężnego za dany kwartał następuje, na podstawie porównania wysokości wskaźnika osiągniętej w danym kwartale narastająco od początku roku z wysokościami progowymi dla danego kwartału wskazanymi w Umowie. Rozliczenie Pieniężne za dany kwartał ma miejsce wyłącznie w przypadku jeżeli wysokość wskaźnika przekroczy najniższą wartość progową wskazaną w Umowie, a odnoszącą się do danego kwartału.

Progowe wysokości wskaźnika dla danego kwartału mogą być określone jako wartości stałe jak i też w oparciu o określoną formułę zakładającą aktualizację ich wartości. Nadto, Strony mogą w drodze aneksu do Umowy zmienić wartości progowe wskaźników w odniesieniu do jeszcze nie rozpoczętych kwartałów.

Wysokość poszczególnych wskaźników osiągnięta w danym kwartale ustalana jest w oparciu o dane wynikające z kwartalnego rachunku zysków i strat oraz bilansu, a jeżeli dane zawarte w tych dokumentach nie pozwalają na ustalenie wysokości danego wskaźnika - na podstawie danych z ewidencji finansowo-księgowej, a także sprawozdań i raportów wewnętrznych.

e. Rozliczenie Pieniężne

W każdym kwartale, za który przysługuje Rozliczenie Pieniężne, realizacja Prawa przez Uprawnionego dokonuje się poprzez wypłatę Uprawnionemu kwoty Rozliczenia Pieniężnego.

Wysokość kwoty Rozliczenia Pieniężnego dla określonego poziomu Wskaźnika określa Umowa, przy czym wysokość ta może być wyrażona jako wartość stała jak i też w oparciu o określoną formułę zakładającą aktualizację wysokości Rozliczenia Pieniężnego. Formuła aktualizacyjna umożliwia ustalenie wysokości Rozliczenia Pieniężnego za dany kwartał przed jego rozpoczęciem.

Wypłata kwoty Rozliczenia Pieniężnego za dany kwartał następuje każdorazowo po zakończeniu tego kwartału, sporządzeniu kwartalnego rachunku zysków i strat oraz bilansu i ustaleniu wysokości wskaźników finansowych, od których uzależniona jest wypłata. Wypłata następuje do końca pierwszego miesiąca kwartału następującego po kwartale, za który przysługuje rozliczenie.

f. Pozostałe istotne uregulowania Umowy

Przeniesienie na osobę trzecią wierzytelności lub uprawnień przysługujących w ramach Programu jest możliwe jedynie w odniesieniu do tych wierzytelności, które dotyczą kwartałów, za które została już ustalona wysokość ostatecznie przysługującego Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego. Przeniesienie wierzytelności lub uprawnień przysługujących w ramach Programu wymaga nadto wyraźnej zgody Spółki wskazującej osobę cesjonariusza, wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku rozwiązania stosunku pracy pomiędzy Spółką a Uprawnionym. Nadto Umowa może przewidywać prawo jej wypowiedzenia przez Strony. W przypadku wypowiedzenia Umowy ulega ona rozwiązaniu z upływem terminu wskazanego w Umowie.

Od momentu rozwiązaniu Umowy Uprawnionemu nie są przyznawane jakiekolwiek dalsze Prawa, a w konsekwencji w kolejnych kwartałach nie następują dalsze Rozliczenia Pieniężne. Jeżeli rozwiązanie Umowy ma miejsce w trakcie kwartału, za który przyznano już Prawo, kwotę Rozliczenia Pieniężnego za ten kwartał ustala się proporcjonalnie do długości obowiązywania Umowy w danym kwartale.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o OIF instrumentami finansowymi są:

1. papiery wartościowe;
2. niebędące papierami wartościowymi:
1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2. instrumenty rynku pieniężnego,
3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8. kontrakty na różnicę,
9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Równocześnie zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o OIF pod pojęciem instrumentu pochodnego rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

W ocenie Spółki, na gruncie przytoczonych przepisów, wskazane we wniosku Prawo wykazuje następujące cechy instrumentu pochodnego:

• Uczestnicy programu przystępując do niego nabywają uprawnienie do żądania otrzymania od Spółki w przyszłości kwartalnych rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wartości określonego wskaźnika lub kombinacji wskaźników (tzn. Prawo jest wykonywane poprzez Rozliczenie Pieniężne):
• Rozliczenie transakcji następuje dopiero po pewnym okresie czasu od zawarcia umowy. Ustalenie wysokości przysługującego uczestnikowi programu Rozliczenia Pieniężnego za dany okres następuje, na podstawie porównania wysokości wskaźnika osiągniętej w danym okresie narastająco od początku roku z wysokościami progowymi dla danego kwartału wskazanymi w Umowie (tzn. wartość Rozliczenia Pieniężnego nie jest znana w momencie przyznania Prawa)
• Wartość Rozliczenia Pieniężnego zależy od wskaźników, które w ocenie Spółki stanowią wskaźniki finansowe, a mianowicie od (1) Zysku brutto firmy; (2) Zysku brutto grupy kapitałowej; (3) Wielkość sprzedaży ogółem; (4) Wielkość sprzedaży w określonym kanale sprzedaży (5) Marży handlowej brutto pomniejszonej o koszty operacyjne; (6) Marży handlowej brutto Spółki pomniejszonej o koszty operacyjne określonej wewnętrznej jednostki organizacyjnej Spółki; (7) Marży handlowej brutto w określonym kanale sprzedaży pomniejszonej o koszty określonej wewnętrznej jednostki organizacyjnej Spółki związane z działalnością danego kanału sprzedaży, (tzn. wartość Rozliczenia Pieniężnego zależy od instrumentów bazowych wymienionych w ustawie o OIF).

Zdaniem Spółki powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że Prawo stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF.

Ponadto, wskazano, że Spółka nie zamierza oferować instrumentów podobnych do Prawa innym osobom niż wskazane we wniosku. Powyższe wynika z faktu, iż tak jak już wskazywano, celem Programu jest zwiększenie efektywności kluczowych pracowników oraz motywowanie ich do osiągania lepszych wyników.

Równocześnie Spółka jest świadoma, iż również inne podmioty prowadzą programy o podobnych charakterze, w których oferują swoim pracownikom prawa o zbliżonej konstrukcji do tych będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Prawo, o którym mowa we wniosku, jest instrumentem oferowanym wyłącznie uczestnikom programu. Równocześnie wysokość Rozliczenia Pieniężnego jest uzależniona od specyficznych wskaźników osiągniętych przez Spółkę. Spółka nie przyznaje praw o zbliżonym charakterze innym podmiotom. W związku z tym nie występuje również obrót takimi prawami. Ze względu na istnienie ograniczeń umownych w przenoszeniu praw, których dotyczy wniosek wątpliwe jest także by w przyszłości, już po wdrożeniu Programu, występował jakikolwiek obrót Prawami.

Spółka jest świadoma, iż również inne podmioty oferują swoim pracownikom prawa o podobnym charakterze. W tym kontekście należy zwrócić jednak uwagę, iż prawa przyznawane przez inne podmioty różnią się znacząco od Praw będących przedmiotem wniosku. Do istotnych różnic można zaliczyć m.in.: zestaw wskaźników (w szczególności w przypadku innych praw wskaźniki te dotyczyć będą innego podmiotu), inne poziomy wskaźników, których osiągnięcie daje prawo do rozliczenia pieniężnego oraz inne wysokości rozliczenia pieniężnego należnego przy określonych poziomach wskaźników. Powyższe sprawia, że w ocenie Spółki brak jest możliwości porównania poszczególnych praw między sobą, ze względu na ich odmienne parametry finansowe. W szczególności, ze względu na wskazane różnice dla każdego prawa w momencie jego przyznania inne jest prawdopodobieństwo uzyskania przez poszczególnych uprawnionych konkretnej wysokości rozliczenia pieniężnego.

Na marginesie Spółka zwraca uwagę, że informacje o cenie praw przyznanych przez inne podmioty (jeżeli taka cena w ogóle w obrocie występuje) nie są powszechnie dostępne a zatem nie ma możliwości by stanowiły one podstawę ustalenia wartości rynkowej Prawa przyznawanego przez Spółkę.

Analizując możliwość porównania Prawa do innych praw funkcjonujących na rynku należy wskazać także na specyficzną relację wiążącą Spółkę z uczestnikami programu, a także na cel programu, którym jest motywacja kluczowych pracowników. Z tego powodu zdaniem Spółki nie można porównywać Prawa do instrumentów o innym niż motywacyjny charakterze, które mogą występować na rynku.

Mając na uwadze powyższe, w momencie przyznania Prawa nie istnieje możliwość ustalenia wartości rynkowej praw przyznawanych uczestnikom programu.

Wysokość przysługującego Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego będzie znana dopiero w momencie realizacji Prawa.

Prawa są oferowane wyłącznie uczestnikom programu motywacyjnego, a inni uczestnicy rynku nie mają możliwości ich otrzymania. To istniejące powiązanie pomiędzy Spółką a uczestnikami programu sprawia, że Spółka przyznaje im Prawo (w celu motywacji do lepszej pracy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu przyznania i realizacji Prawa powinno, na gruncie PIT, być traktowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji Prawa, tj. wypłaty Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego?
2. Czy w związku z przyznaniem i realizacją Prawa na Spółce ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uprawnionych z tytułu przyznania i realizacji Prawa powinno, na gruncie PIT, być traktowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji Prawa, tj. wypłaty Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przyznaniem i realizacją Prawa na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o PIT.

Zdaniem Spółki przyznanie Uprawnionemu Prawa nie będzie prowadziło do powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie przyznania Prawa, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń. Przyznanie Prawa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości, wyłącznie po zaistnieniu określonych warunków. Inaczej mówiąc Prawo ma charakter warunkowy, a Rozliczenie Pieniężne wynikające z jego przyznania pozostaje wyłącznie potencjalne.

W szczególności, otrzymane Prawo nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej Prawo. W momencie przyznania Prawa nie można stwierdzić czy jego realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Nabycie Prawa przez Uprawnionego stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania potencjalnej wypłaty w formie Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości i to tylko po spełnieniu określonych warunków.

Na moment przyznania Prawa nie jest możliwe także ustalenie konkretnej wielkości przysporzenia. Wysokość przysługujących Uprawnionemu w ramach Rozliczenia Pieniężnego środków będzie znana dopiero w momencie realizacji Prawa. W szczególności, jeżeli nie zostanie osiągnięty zakładany poziom progowy wskaźnika nie dojdzie w ogóle do Rozliczenia Pieniężnego (Uprawniony nie otrzyma żadnego przysporzenia).

Dodatkowo, możliwość dysponowania Prawem przez Uprawnionego jest ograniczona. Do zakończenia kwartału, którego dotyczy Prawo oraz ustalenia wysokości Rozliczenia Pieniężnego Uprawniony nie może przenieść na osobę trzecią wierzytelności lub uprawnień przysługujących w związku z uczestnictwem w Programie.

Ze względu na powyższe, na moment nabycia Prawa, uprawnienie do otrzymania w przyszłości Rozliczenia Pieniężnego ma charakter wyłącznie potencjalny. Brak jest zatem podstaw do rozpoznania w momencie nabycia Prawa przychodu po stronie Uprawnionego.

Reasumując, w ocenie Spółki, przyznanie Prawa na mocy „Umowy o przyznanie instrumentu pochodnego" nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Uprawnionego.

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 marca 2014 r. (ILPB2/415-14/14-2/JK) i z 20 czerwca 2013 r. (ILPB2/415-274/13-2/TR) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2014 r. (IPPB2/415-892/13-4/MK), które zostały wydane w analogicznym do niniejszego stanie faktycznym.

W odniesieniu do praw o charakterze zbliżonym do Prawa analogiczne stanowisko zostało zajęte również m.in. przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 23 kwietnia 2014 (IPPB2/415-88/14-2/MG), z 20 marca 2014 r. (IPPB2/415-883/13-4/MK), z 19 kwietnia 2012 r. (IPPB2/415-87/12-2/MK), z 23 listopada 2011 r. (IPPB2/415-698/11-7/MG) i z 19 kwietnia 2011 r. (IPPB1/415-223/11-4/EC) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 października 2013 r. (IBPBII/2/415-768/13/HS).

W ocenie Spółki, przychód po stronie Uprawnionego powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm., dalej: „ustawa o OIF"). Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

• tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
• instrumenty rynku pieniężnego,
• opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
• opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
• opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
• niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
• instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,-kontrakty na różnicę,
• opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:

• wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
• nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
• rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z powyższych przepisów wynika, iż instrumentem bazowym dla instrumentów pochodnych mogą być w szczególności: wskaźniki finansowe i wskaźniki rentowności. W tym kontekście – zdaniem Wnioskodawcy – należy zwrócić uwagę, że za wskaźniki finansowe przyjmuje się powszechnie współczynniki tworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych lub możliwe do ustalenia na podstawie danych z ewidencji finansowo-księgowej, a także sprawozdań i raportów opartych o dane finansowo-księgowe. Wskaźniki rentowności to tymczasem wszystkie parametry odzwierciedlające efektywność działania przedsiębiorstwa.

W świetle przytoczonych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, instrumentami bazowymi mogą być wszystkie ze wskaźników stosowanych w Programie, które zostały wymienione w przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

• wysokość ewentualnego Rozliczenia Pieniężnego należnego na skutek przyznania Prawa jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy wymieniony w ustawie o OIF;
• Prawo jest przyznane Uprawnionym nieodpłatnie, a wartość wynikającego z niego Rozliczenia Pieniężnego zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia wartości Rozliczenia Pieniężnego;
• Realizacja uprawnień wynikających z Prawa następuje po jego przyznaniu i przyjmuje formę pieniężną,

Prawo stanowi instrument pochodny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2, jak i art. 3 pkt 28a ustawy o OIF.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, przychód z realizacji Prawa, jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uprawnionych jest realizacja uprawnień wynikających z Prawa. Wysokość Rozliczenia Pieniężnego jest ściśle zależna od wysokości wskaźników osiąganych przez Spółkę. Jednocześnie umowy o pracę z Uprawnionymi jednoznacznie określają zakres ich obowiązków, za które są wynagradzani na podstawie takiej umowy. Tymczasem na wysokość instrumentu bazowego wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Uprawnionych razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w Spółce mają pośredni wpływ na sytuację finansową Spółki i osiągane przez nią wyniki finansowe. Osiągnięcie wskaźników finansowych jest więc wypadkową wielu czynników, a nie wynikiem jednostkowego działania konkretnego Uprawnionego.

Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tytułu Prawa do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z relacji Uprawnionych ze Spółką.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przyznanie Uprawnionym Prawa skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji Prawa, tj. wypłaty Uprawnionemu Rozliczenia Pieniężnego. Środki otrzymane w wyniku Rozliczenia Pieniężnego stanowić będą dla Uprawnionych przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki PIT, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacjach przytoczonych już wcześniej w treści wniosku.

Kwalifikacja przychodu z tytułu realizacji uprawnień wynikających z Prawa do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, że na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku PIT dochodów wynikających z przyznania i realizacji Prawa, tj. z Rozliczenia Pieniężnego.

Na moment przyznania Prawa po stronie Uprawnionego nie powstaje przysporzenie. W związku z tym samo przyznanie Prawa jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, a co za tym idzie w związku z nim na Wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki podatkowe.

Natomiast na moment realizacji Prawa, dochód z realizacji Prawa będzie podlegał rozliczeniu przez samego Uprawnionego. Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, podatnik obowiązany jest wykazać uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o PIT i obliczyć należny podatek dochodowy. Obowiązek ten powstaje po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy o PIT, sporządzone według ustalonego wzoru (informacje PIT-8C). Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu przyznania i realizacji Prawa Wnioskodawca zobowiązany będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, na Spółce nic będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o PIT, natomiast będzie na Niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1b ww. ustawy).

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2. instrumenty rynku pieniężnego,
3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8. kontrakty na różnicę,
9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i w jego uzupełnieniu, w szczególności zaś wobec braku konkretnego wymiaru finansowego (braku możliwości ustalenia wartości rynkowej) przyznawanych uczestnikom programu warunkowych praw lub praw do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiących pochodne instrumenty finansowe w momencie ich przyznawania pracownikom niemożliwe jest ustalenie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. W związku z przyznawaniem pracownikom ww. instrumentów finansowych na Wnioskodawcy nie będą zatem ciążyły obowiązki płatnika, tj. obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, jak również uwzględnienia w deklaracjach czy informacjach podatkowych.

Natomiast z chwilą realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy. Stosownie do art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik (pracownik) będzie samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy. Na Wnioskodawcy nie będą zatem ciążyły obowiązki płatnika, tj. obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy lub zryczałtowanego podatku dochodowego. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji PIT-8C.

Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 3 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.