Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/415-393/14/EM
z 2 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie art. 40a ust. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 12 poz. 59 z późn. zm.) Wnioskodawca nabył nieruchomość lokalową od Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Nabycie nastąpiło na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży z dnia 29 października 2012 roku, za kwotę 74.060,25 zł. Nabycie tego lokalu, w przekonaniu Wnioskodawcy, stanowiło olbrzymi wysiłek finansowy. Planując godne przeżycie starości Wnioskodawca wraz z żoną postanowił przekazać nabyty lokal córce i jej mężowi w zamian za dożywocie. Umowa o dożywocie została zawarta w dniu 14 listopada 2013 r. Biegły rzeczoznawca wycenił wartość tego lokalu na kwotę 134.655 zł (od tej kwoty Wnioskodawca zapłacił należny podatek od czynności cywilnoprawnych przy umowie o dożywocie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie podlega obowiązkowi zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ...

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie, gdy odpłatne zbycie nieruchomości następuje na podstawie umowy wzajemnej i gdy ekwiwalentem wartości nieruchomości jest cena, a do takiej umowy nie można zaliczyć zawartej umowy o dożywocie.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko, analizując przedstawiony stan faktyczny za pomocą wykładni gramatycznej, systemowej i funkcjonalnej oraz odwołując się do argumentów moralnych.

Wykładnia gramatyczna.

W uzasadnieniu niekorzystnego dla podatników wyroku NSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2013 r. (Sygn. akt II FSK1967/11) sąd zauważył, iż bezsporne jest, że umowa o dożywocie, unormowana art. 908 i nast. Kc stanowi - zgodnie z doktryną prawa cywilnego - umowę nazwaną, odpłatną, konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, kauzalną, przysparzającą, wzajemną, o charakterze losowym. W ocenie sądu wywiedziony z doktryny prawa cywilnego odpłatny charakter umowy o dożywocie uzasadnia przyjęcie, iż w materialnym prawie podatkowym, umowa taka stanowi - odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Analizując ten przepis NSA nie oparł się jednak na doktrynie prawa cywilnego, które rozróżnia cenę od wynagrodzenia. Odpłatne zbycie nieruchomości za cenę może nastąpić jedynie w drodze umowy sprzedaży (art. 535 k.c.), w której ekwiwalentem wartości nieruchomości jest cena. Zgodnie z wykładnią gramatyczną art. 19 ust. 1 ustawy podstawą obliczenia przychodu jest cena, a nie wartość świadczeń czy wysokość wynagrodzenia.

W przekonaniu Wnioskodawcy, argumenty w glosie do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2625/10 („Rejent" nr 8 (268) sierpień 2013r. s. 103 - 107 w pełni znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Wykładnia systemowa:

Sam ustawodawca podatkowy, uznając iż odpłatnym zbyciem jest np. umowa zamiany (nie wspomina o niej w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale jej objęcie normą tego przepisu jest oczywiste w doktrynie prawa cywilnego), w art. 19 ustawy nie wymaga wyinterpretowania iż „ceną" przy zamianie jest wartość jednej z zamienianych nieruchomości, ale przewiduje dla takiej sytuacji osobny ust. 2 art. 19 ww. ustawy, który wyraźnie stanowi, iż podstawą opodatkowania jest nie cena, ale wartość nieruchomości zbywanej w drodze umowy. Wnioskodawca podkreśla, że takiej normy brak i nie przypadkowo, odnośnie umowy o dożywocie.

Wykładnia funkcjonalna:

Tutaj Wnioskodawca wskazuje wszystkie argumenty zebrane razem w piśmie Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 17 lipca 2013 r. znak RPO-732443-W13/JG skierowanego do Ministra Finansów. Podobne wątpliwości wyrażane są także np. interpelacji poselskiej nr 10309 posłów Jarosława Gorczyńskiego i Piotra Zgorzelskiego skierowanej do ministra finansów. Wydaje się, iż w świetle tych zarzutów, sądy które zmieniły linię orzeczniczą na niekorzystną dla podatników niedostatecznie i niedogłębnie przeanalizowały wszystkie argumenty.

Wykładnia historyczna:

Podejmując decyzję o zawarciu umowy o dożywocie Wnioskodawca oparł się, na stabilnej i ukształtowanej, w jego przekonaniu, linii orzeczniczej opartej na orzeczeniach: WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r. (sygn. akt SA/Sz 559/10), WSA we Wrocławiu z dnia 21 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 639/10).

Argumenty moralne:

Wnioskodawca podkreśla, iż nabycie tego lokalu za tak wysoką cenę stanowiło dla Wnioskodawcy i jego najbliższych olbrzymi wysiłek finansowy. Planując godne przeżycie starości Wnioskodawca wraz z żoną postanowił przekazać nabyty lokal córce i jej mężowi w zamian za dożywocie. Wnioskodawca podkreśla, że umowa o dożywocie jest w ich sytuacji lepszym rozwiązaniem prawnym, niż np. umowa darowizny, m.in. zapewnia im opiekę i pomoc w chorobie na starość, czy wyżywienie (co ma znaczenie przy niewielkiej emeryturze). Jest to także rozwiązanie lepsze z innych powodów osobisto - rodzinnych.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie, gdy odpłatne zbycie nieruchomości następuje na podstawie umowy wzajemnej i gdy ekwiwalentem wartości nieruchomości jest cena, a do takich umów nie można zaliczyć zawartej umowy o dożywocie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych stanowi źródło przychodu w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jeżeli następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca w dniu 14 listopada 2013 r., (tj. przed upływem ww. terminu) na podstawie aktu notarialnego dokonał przeniesienia własności nieruchomości lokalowej na rzecz córki i zięcia w zamian za dożywocie.

W myśl art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku.

Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości.

Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Zatem umowa o dożywocie stanowić będzie dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zawarta została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lokalowej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ponieważ umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana a nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane, przychód dożywotnika określić należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi więc wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W rezultacie przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego będzie jego wartość rynkowa, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-950 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.