Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/415-545/14/KW
z 7 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1. zwolnienia od opodatkowania kwot dopłat do przewozów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg, otrzymywanych z budżetu samorządu województwa – jest prawidłowe;
2. kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania kwot dopłat do przewozów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ulg, otrzymywanych z budżetu samorządu województwa oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się przewozem osób, prowadząc firmę przewozową. Przewóz dokonywany jest busami. Przy każdym wejściu do samochodu sprzedawane są pasażerom bilety ewidencjonowane na kasie fiskalnej.

Corocznie Wnioskodawca zawiera umowę z województwem, reprezentowanym przez zarząd województwa, określającą dopłaty do przewozów z tytułu stosowania przez Wnioskodawcę ustawowych ulg w przewozach autobusowych, zgodnie z przepisami:

• ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu drogowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 175, poz. 1440, ze zm.),
• ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 87, ze zm.),
• ustawy z dnia 24 stycznia 1991 r. o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego (Dz. U. Nr 42, poz. 371, ze zm.).

Kwotę otrzymanej dopłaty (dotacji) stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną wg cen za pełnopłatne przejazdy, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających ulgi.

Wartość sprzedaży liczona jest wg cen brutto, tj. z uwzględnieniem w tej cenie podatku od towarów i usług w aktualnie obowiązującej stawce VAT.

Od 2009 roku, aż do chwili obecnej, Wnioskodawca opodatkowywał podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ewidencjonując w p.k.p. i r. także przychody otrzymywane z dopłat (dotacji), w związku z realizacją umowy z województwem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymywane dopłaty do przewozów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ulg w przewozach pasażerskich, które traktowane są jako dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, generując przychód podatkowy, który korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od 2007 roku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny być wykazywane w księgach podatkowych i opodatkowane podatkiem dochodowym?
2. Czy w związku z otrzymanymi dotacjami, stanowiącymi różnicę pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen za pełnopłatne przejazdy, a wartością tych biletów w cenach uwzględniających ulgi, należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (in minus) na podstawie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego.

Dopłaty do ceny biletów mieszczą się w zakresie zadań własnych województwa i stanowią dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, a przychody z tego tytułu, jako wolne od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej, nie podlegają ewidencjonowaniu się w p.k.p. i r.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się wydatków i kosztów za koszty uzyskania przychodów jeżeli zostały one bezpośrednio sfinansowane z przychodów (dochodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy. Oznacza to, że wyłącznie wydatki i koszty, które zostały bezpośrednio sfinansowane z otrzymanych dotacji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; nie dotyczy to natomiast wydatków i kosztów, które sfinansowane zostały z innych źródeł.

Otrzymane dotacje nie służyły bezpośrednio sfinansowaniu określonych (konkretnych) wydatków i kosztów. Zatem nie ma podstaw do kwestionowania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów, gdyż dopłaty do cen biletów nie służą bezpośredniemu sfinansowaniu określonych kosztów lub wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od opodatkowania kwot dopłat do przewozów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg, otrzymywanych z budżetu samorządu województwa – jest prawidłowe, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie natomiast do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

• dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
  

• ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Zatem dopłaty otrzymane przez Wnioskodawcę do sprzedawanych biletów ulgowych, które nie są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W związku z tym, że złożony przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego zaistniałego od 2009 roku do chwili obecnej, w sprawie należy uwzględnić stan prawny obowiązujący w powyższych latach, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące otrzymanej dotacji należy interpretować w powiązaniu z ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) oraz ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), które weszły w życie odpowiednio w dniu 1 stycznia 2006 r. oraz w dniu 1 stycznia 2010 r.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na:

1. finansowanie lub dofinansowanie:



1. zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
   
2. ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
   
3. bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
   
4. zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym oraz podmiotom wymienionym w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135), zwanym dalej "organizacjami pozarządowymi",
   
5. kosztów realizacji inwestycji



1. zwane dalej "dotacjami celowymi";



2. dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu, zwane dalej "dotacjami podmiotowymi";
   
3. dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowanych według stawek jednostkowych, zwane dalej "dotacjami przedmiotowymi";
   
4. realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi";
   
5. dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnej ustawie;
   
6. pierwsze wyposażenie w środki obrotowe nowo tworzonych zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych.
   

Natomiast, w myśl art. 124 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m. in. wydatki na dotacje i subwencje. Dotacjami, w myśl art. 126 powołanej ustawy są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Stosownie do art. 127 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy, dotacjami celowymi są środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

1. zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
2. ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
3. bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
4. zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,
5. zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
6. kosztów realizacji inwestycji;

Dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na:

1. realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6, wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe;
2. realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b;
3. finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez jednostki, o których mowa w art. 9 pkt 5, 7 i 14;
4. realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d;
5. współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
6. wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Ponadto wskazać należy, iż przepisy dotyczące stosowania obowiązujących ulg ustawowych w przewozach autobusowych realizowanych Wnioskodawcę mają zastosowanie w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym od 2009 roku do dnia dzisiejszego.

Zgodnie z art. 8a ust. 1a ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami transportu zbiorowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 175, poz. 1440 ze zm.), koszty związane z finansowaniem ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów pokrywane są z budżetu państwa.

W myśl art. 8a ust. 2 ww. ustawy, samorządy województw, z zastrzeżeniem ust. 2a, przekazują przewoźnikom wykonującym krajowe autobusowe przewozy pasażerskie dopłaty do tych przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich, z zastrzeżeniem ust. 4.

Kwotę dopłaty, o której mowa w ust. 2, stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi (art. 8a ust. 3).

Natomiast zgodnie z art. 8a ust. 4 ustawy, uprawnienie do otrzymywania dopłat, o których mowa w ust. 2, nabywa przewoźnik, który:

1. posiada zezwolenie na wykonywanie przewozów regularnych osób w krajowym transporcie drogowym, wydane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 1371, z 2002 r. Nr 25, poz. 253, Nr 89, poz. 804 i Nr 199, poz. 1671 oraz z 2003 r. Nr 137, poz. 1302 i Nr 149, poz. 1452),
2. stosuje kasy rejestrujące posiadające pozytywną opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, które umożliwiają określenie kwoty dopłat do przewozów w podziale na poszczególne kategorie ulg ustawowych,
3. zawarł umowę z samorządem województwa określającą zasady przekazywania przewoźnikom dopłat.

Z powyższych przepisów wynika, że samorządy województw przekazują przewoźnikom dopłaty do krajowych autobusowych przejazdów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w tych przewozach. Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi.

Oznacza to, iż dopłaty do ceny biletów mieszczą się w zakresie zadań własnych województwa i stanowią dotacje w rozumieniu przepisów obu ustaw o finansach publicznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę z budżetu samorządu województwa dotacje do sprzedaży biletów ulgowych od 2009 roku korzystają ze zwolnienia, zgodnie z treścią powołanego art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ). Zawarte w załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” wskazują w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Zgodnie z pkt 7 i 8 „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług. Natomiast kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika.

Biorąc jednak pod uwagę, że otrzymywane dotacje nie mają wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, to nie należy ich ewidencjonować jako przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Jednakże, zgodnie z powołanymi wyżej objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w celu odzwierciedlenia zdarzeń gospodarczych, ewentualnym miejscem, gdzie można księgować otrzymane dotacje jest kolumna 16, przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-15. W kolumnie tej mogą być ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane, które nie są brane pod uwagę przy obliczaniu przychodów podlegających opodatkowaniu.

Odnosząc się do kwestii czy w związku z otrzymanymi dotacjami Wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 129.

Jak wskazano wyżej, dotacje otrzymywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, a więc wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z tych środków nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymane dotacje nie służyły bezpośrednio sfinansowaniu określonych (konkretnych) wydatków i kosztów, dlatego nie ma podstaw do kwestionowania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak stwierdzić, że o tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały sfinansowane dotacją. Należy więc uznać, że w przypadku, gdy Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym (sfinansowane, pokryte dotacją), powinien je z tych kosztów wyeliminować. Dlatego też, w takiej sytuacji, w dacie otrzymania dotacji powinien dokonać stosownej korekty kosztów, poprzez wyłączenie z nich kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania. Natomiast w przypadku, gdyby wydatki sfinansowane dotacją ponoszone były już po otrzymaniu tej dotacji, nie powinny być w ogóle ewidencjonowane jako koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, otrzymane przez Wnioskodawcę od 2009 r. dotacje z budżetu samorządu województwa do sprzedaży biletów ulgowych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dacie otrzymania dotacji Wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, poprzez wyłączenie z nich kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.