INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 22.03.2012 r. (data wpływu 30.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W miesiącu marcu 2001 roku została zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a sprzedającym umowa przedwstępna sprzedaży lokalu mieszkalnego, która zakładała jego wybudowanie, a następnie przeniesienie jego własności. Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawczyni miała prawo do wizyt na placu budowy celem oceny postępu prac, jak również prawo do zmian zakresu robót wykonywanych w przedmiotowym lokalu. W umowie określony został termin zakończenia budowy lokalu mieszkalnego (wybudowanie lokalu miało nastąpić do dnia 30 grudnia 2001 r.), z zastrzeżeniem możliwości wcześniejszego terminu zakończenia budowy i odbioru lokalu oraz przeniesienia jego własności. Ostatecznie odbiór lokalu nastąpił 13 grudnia 2001 r., co zostało potwierdzone protokołem. Do końca grudnia 2001 r. Wnioskodawczyni zamieszkała ww. lokalu. Zgodnie z postanowieniami umowy z chwilą dokonania odbioru lokalu przeszły na Wnioskodawczynię wszelkie ciężary i ryzyka związane z lokalem mieszkalnym, od tej chwili Wnioskodawczyni była również zobowiązana do ponoszenia wszelkich kosztów eksploatacji lokalu (ogrzewanie, pobór energii elektrycznej, pobór wody itd.). Przeniesienie własności poprzez zawarcie aktu notarialnego miało jednak miejsce, wbrew postanowieniom umowy, dopiero w II kwartale 2002 r. (termin ten dotyczy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego; przeniesienie własności udziału w części wspólnej miało miejsce dopiero w roku 2003).

W dniu 8 sierpnia 2007 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny, przyjmując, że sprzedaż ta jest wolna od opodatkowania, jako iż wybudowanie lokalu (oraz objęcie go we władanie) miało miejsce w 2001 roku, a zatem minęło pięć lat licząc od końca roku następującego po dacie jego wybudowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umowy o wybudowanie i sprzedaży lokalu, data wybudowania lokalu (będąca jednocześnie datą jego odbioru) może być podstawą obliczenia 5-letniego terminu decydującego o tym, czy dana sprzedaż podlega, czy nie podlega opodatkowaniu...

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. stanowiła, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, albo udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu, jeżeli dokonywane jest przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Według Wnioskodawczyni, ustawodawca w żaden sposób nie określił w ustawie, że jeżeli mają miejsce obydwa przewidziane w ustawie zdarzenia tj. zarówno nabycie przedmiotowej nieruchomości, jak i jej wybudowanie (przez podatnika, lub na jego zlecenie), należy przyznać prymat dacie nabycia. Ustawodawca nie powiązał również pojęcia „wybudowania” z pojęciem własności gruntu na jakim ma mieć miejsce budowa. Jak wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8a stanowić ma ochronę przed dokonywaniem spekulacyjnego obrotu nieruchomościami, winien być więc interpretowany w sposób zapewniający realizację celu jego ustanowienia. W przypadku budownictwa wielorodzinnego, nie ma prawnej możliwości przeniesienia własności przed wybudowaniem lokali i ustanowieniem ich odrębnej własności. Należy jednak odróżnić sytuację, w której podatnik dokonuje zakupu gotowego lokalu (na rynku pierwotnym lub wtórnym), lub gdy zawarta przez niego umowa przedwstępna dotyczy wyłącznie przeniesienia własności, od sytuacji gdy podatnik zawiera umowę wybudowania dla niego lokalu, a następnie jego nabycia. Ustawodawca w żaden sposób nie wskazał, aby w takiej sytuacji przyznawać prymat czynności nabycia, a wykładnia rozszerzająca w tym zakresie byłaby niedopuszczalną wykładnią na niekorzyść podatnika. Wnioskodawczyni wskazuje, iż nie można zapominać, że celem przyjęcia takich, a nie innych postanowień ustawy było zapobieganie spekulacjom na rynku nieruchomości. Tym bardziej istotny jest termin faktycznego wybudowania lokalu, zwłaszcza, jeżeli wiąże się on z okolicznością, w której podatnik rzeczywiście zaczął z lokalu korzystać i objął nad nim władztwo. Inna interpretacja ustawy stawiałaby w pogorszonej sytuacji tych podatników, którzy znaleźli się w takiej sytuacji, że wybudowanie i przekazanie lokalu nie było połączone z przeniesieniem własności. W polskich realiach pomiędzy wybudowaniem i odbiorem lokalu, a przeniesieniem jego własności (np: w sytuacji zawarcia umowy na rynku pierwotnym z deweloperem) w latach 1995-2005 mijało nierzadko kilka lat. W takiej sytuacji podatnik, który sprzedaje wybudowany dla niego lokal w 2-3 lata po jego nabyciu aktem notarialnym, ale 6 lat po jego wybudowaniu) zamieszkaniu w nim, byłby przez ustawę traktowany jako spekulant, którego celem jest zarobek na sprzedaży nieruchomości. Takie rozumienie ustawy jest nie do pogodzenia ani z jej celem, ani z równym traktowaniem podatników, interpretacja ustawy nie może być bowiem dokonywana z całkowitym pominięciem uwarunkowań rynkowych istniejących w chwili dokonywania transakcji, oraz słusznych interesów podatnika. Podatnik nie może być karany za opieszałość wykonawcy dewelopera i za takie, a nie inne uwarunkowania rynkowe w danym okresie, na które nie ma najmniejszego wpływu. Gdyby jednak wbrew powyższej argumentacji uznać, że przy wybudowaniu i sprzedaży lokalu mieszkalnego nie ma znaczenia data jego wybudowania, ma zaś znaczenie jedynie data nabycia (przeniesienia własności), umieszczenie przez ustawodawcę w ustawie zwrotu „lub wybudowania” nie miałoby najmniejszego sensu, ani żadnego zastosowania w praktyce. Jak bowiem wynika z ugruntowanych poglądów doktryny i organów podatkowych nawet w przypadku budownictwa jednorodzinnego, w sytuacji gdy podatnik zleca wybudowanie domu na posiadanym przez siebie gruncie (lub buduje go we własnym zakresie), nie jest istotna data wybudowania owego domu, a data wcześniejsza, tj. data kiedy podatnik nabył grunt jako, iż już w tym terminie wyczerpało się jedno ze znamion ustawy, tj. podatnik nabył własność. Zgodnie z ugruntowanym poglądem w interpretacjach podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, bieg terminów nie może być liczony odrębnie dla budynku i gruntu, jako iż nie mogą one stanowić odrębnego przedmiotu sprzedaży (tak m. in. wyrok z dnia 31 marca 2005 r. WSA w Łodzi, I SA/Łd 1956/2003). Idąc tym torem myślenia, Wnioskodawczyni uważa, iż analogicznie należałoby przyjąć także w sytuacji użytkowania wieczystego, gdyż wykluczona jest sprzedaż samego prawa własności budynku wzniesionego na gruncie stanowiącym użytkowanie wieczyste, bez jednoczesnego rozporządzenia prawem użytkowania wieczystego. Potwierdza to dodatkowo podkreślana w orzecznictwie konieczność zachowania tożsamości przedmiotu nabycia i sprzedaży. To wszystko sprawia, że dając prymat czynności nabycia, jeżeli takowa czynność nastąpiła po wybudowanie lokalu/budynku niemożliwe byłoby wskazanie żadnej sytuacji faktycznej, dla której zastosowanie miałby termin wybudowania. Według Wnioskodawczyni, rozsądny ustawodawca nie zawiera w ustawie postanowień, które nie mają żadnego zastosowania. Dodatkowo przesądza to o słuszności twierdzenia, że istotna jest data zdarzenia, które nastąpiło wcześniej, w przypadku gdy nastąpiło zarówno nabycie, jak i wybudowanie lokalu. Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni uzasadniona jest odpowiedź twierdząca na postawione pytania, w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje także generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż marcu 2001 roku została zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a sprzedającym umowa przedwstępna sprzedaży lokalu mieszkalnego, która zakładała jego wybudowanie, a następnie przeniesienie jego własności. W umowie określony został termin zakończenia budowy lokalu mieszkalnego (wybudowanie lokalu miało nastąpić do dnia 30 grudnia 2001 r.), z zastrzeżeniem możliwości wcześniejszego terminu zakończenia budowy i odbioru lokalu oraz przeniesienia jego własności. Ostatecznie odbiór lokalu nastąpił 13 grudnia 2001 r., co zostało potwierdzone protokołem. Zgodnie z postanowieniami umowy z chwilą dokonania odbioru lokalu przeszły na Wnioskodawczynię wszelkie ciężary i ryzyka związane z lokalem mieszkalnym, od tej chwili Wnioskodawczyni była również zobowiązana do ponoszenia wszelkich kosztów eksploatacji lokalu. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego poprzez zawarcie aktu notarialnego miało miejsce w II kwartale 2002 r. Natomiast w roku 2003 nastąpiło przeniesienie własności udziału w części wspólnej. W dniu 8 sierpnia 2007 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia dotycząca ustalenia daty nabycia lokalu mieszkalnego.

Ustawodawca w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem nabycie. Termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można m.in. zakupując.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a tym samym umowy kupna-sprzedaży nieruchomości reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 ww. ustawy). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast stosownie do art. 158 ustawy, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność nieruchomości, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem w umowie przedwstępnej jedna ze stron albo obie zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą ustawa Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, ani fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości.

Zatem przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w momencie sporządzenia umowy przedwstępnej w marcu 2001 r. oraz w dniu odbioru lokalu mieszkalnego na podstawie protokołu (tj. 13 grudnia 2001 r.), nie przysługiwało żadne prawo własności do lokalu mieszkalnego, a jedynie istniało zobowiązanie zbywcy do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni. Przepisy kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości zawartej w wyniku wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży. Prawo własności do ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nabyła dopiero w momencie zawarcia rzeczonej umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, która miała miejsce w 2002 r. Tym samym stwierdzenie Wnioskodawczyni, iż w przedmiotowej sprawie datą nabycia przez nią lokalu mieszkalnego jest data jego odbioru (data wybudowania) jest nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż rzeczona umowa przenosząca prawo własności lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawczyni została zawarta w 2002 r., to z tą datą niewątpliwie należy utożsamiać nabycie przez Wnioskodawczynię prawa własności lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Oznacza to że skutki podatkowe sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

W myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31.12.2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r.

Stosownie do treści 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku umowa przenosząca własność lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię została zawarta w 2002 r. i z tą datą należy utożsamiać nabycie tego lokalu mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż ww. lokalu dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie stanowi źródło przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 10 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.