INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka”) z siedzibą w prowadzi działalność gospodarczą o szerokim zakresie, m.in.: działalność deweloperską, usługi finansowe, usługi najmu. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Jedynym komplementariuszem i jednym z akcjonariuszy Spółki jest C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (dalej C Sp. z o.o.).

Spółka posiada kapitał zapasowy utworzony z wypracowanego przez Spółkę zysku za zakończony rok. Spółka planuje dokonać przekształcenia formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w spółkę komandytową (dalej: Sp.k.). Kapitał zapasowy utworzony z zysku SKA za zakończony rok pozostanie kapitałem zapasowym Sp.k. W wyniku przekształcenia nie ulegną zmianie udziały w zysku Sp.k. Niniejszy wniosek nie dotyczy zysku wypracowanego przez Spółkę w roku, w którym następuje przekształcenie, i który nie został przekazany na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie przekształcenia formy prawnej Spółki z SKA w Sp.k. u C Sp. z o.o. jako komplementariusza i akcjonariusza SKA, a po przekształceniu wspólnika Sp.k., powstanie przychód podatkowy z tytułu udziału w zysku osoby prawnej definiowany wartością zysku za zakończony rok przekazanego uprzednio na kapitał zapasowy SKA, a co za tym idzie czy na Spółce (jej następcy prawnym) będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia formy prawnej Spółki z SKA w Sp.k. u C Sp. z o. o., jako komplementariusza i akcjonariusza SKA, a po przekształceniu wspólnika Sp.k., nie powstanie przychód podatkowy z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, definiowany wartością zysku przekazanego uprzednio na kapitał zapasowy SKA, a co za tym idzie na Spółce (ani jej następcy prawnym) nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem kolejnych regulacji, podatek taki wynosi 19% dochodu (przychodu) i na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczany jest przez płatnika (pobierany i odprowadzany do urzędu skarbowego).

Aby dokładnie określić, czy zysk zgromadzony na kapitale zapasowym Spółki jest niepodzielonym zyskiem i jako taki implikuje w dacie przekształcenia przychód podatkowy po stronie C Spółka z o.o., przede wszystkim należy sprawdzić, co – według prawodawcy – oznacza pojęcie „niepodzielonych zysków”.

Z uwagi na brak podatkowej definicji legalnej pojęcia „niepodzielony zysk”, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz.1030, z późn. zm.), dalej: „KSH”. W przypadku SKA, regulacja zawarta w KSH nie jest pełna, a art. 126 § 1 KSH stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2. w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
   
   

Ze względu na fakt, że w przepisach dotyczących SKA nie ma regulacji dotyczących kapitału zapasowego, nie ma również obowiązku jego utworzenia, lecz KSH nie zakazuje utworzenia takowego. Jeśli zatem, kapitał ten zostanie utworzony, będą miały zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące spółki akcyjnej (dalej: „SA”). I tak, według art. 396 § 1 KSH, na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego.

Powyższe oznacza, że część zysku Spółki, pokrywa kapitał zapasowy, co z kolei implikuje zmniejszeniem zysku przeznaczonego do podziału dla wspólników.

W związku z tym, logicznym jest rozumowanie, że zysk osiągnięty przez Spółkę zostaje na koniec roku obrotowego podzielony zarówno pomiędzy wspólników, jak i na kapitał zapasowy, a więc zysk pozostający w takim kapitale nie wchodzi w zakres pojęcia „zysków niepodzielonych”. Nie można bowiem stwierdzić, że pojęcie „podziału zysku” odnosi się wyłącznie do „literalnego” dzielenia go między wspólników celem wypłat dokonywanych na ich rachunki. Walne zgromadzenie Spółki, podejmując uchwałę o podziale zysków, może podejmować decyzję o podziale go wśród wspólników, jak i w ramach takiego podziału przeznaczyć go na kapitał zapasowy.

Powyższe potwierdza utrwalona linia orzecznicza prezentowana przez sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 14 listopada 2013 r. (sygn. akt: I SA/Op 585/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że „rozważania powyższe prowadzą więc do wniosku o prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie wykładni pojęcia „niepodzielony zysk”. W kontekście prawidłowo przytoczonych przez stronę regulacji k.s.h. nie można zgodzić się z konkluzją organu, że zysk podzielony oznacza jedynie zyski wypłacone wspólnikom w formie dywidendy. W związku z powyższym uzasadniony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię. Z brzmienia tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, aby ustawodawca zawarł w nim tego rodzaju sformułowanie, które zawężałoby jego hipotezę wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zatem każdy podział zysku, dozwolony przepisami k.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Jak słusznie wywiodła skarżąca, skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy (bądź na pokrycie straty), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Taki kierunek wykładni dominuje w orzecznictwie NSA dotyczącym zastosowania tożsamej konstrukcji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) przez co ma ono pełne odniesienie do stanu prawnego obowiązującego w tej sprawie. Wskazać można tu na wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10, w którym stwierdzono m.in., że zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio: art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10 stwierdzono, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysków” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Pogląd powyższy jest podtrzymywany w późniejszych orzeczeniach tego Sądu (por. wyroki z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r. I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r. I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. I SA/Po 835/11, WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r. I SA/Rz 891/12). W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pogląd taki zaprezentowano m.in. w wyrokach: z dnia 19 marca 2013 r., I SA/Wr 96/13, z dnia 7 grudnia 2012 r. I SA/Kr 1613/12, z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1863/10)”.

Tak samo stwierdził WSA w Łodzi, w wyroku z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. akt: I SA/Łd 36/14): „W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczniczej NSA). Z powyższego wynika jednoznacznie, że rozważania dotyczące przychodu podatkowego powstającego w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową (a od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o CIT mają również zastosowanie do SKA), były obecne w orzecznictwie polskich sądów zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych i w każdym takim przypadku sprowadzały się do wyjaśnienia pojęcia „zysków niepodzielonych”.

Pomimo, że przytoczone orzeczenia dotyczą kapitału zapasowego głównie spółek kapitałowych to tezy w nich stawiane mają zastosowanie również w odniesieniu do SKA, które – z zastrzeżeniem regulacji przejściowych, nie mających zastosowania do Spółki – traktowane są na płaszczyźnie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak samo jak spółki kapitałowe (są podatnikami podatku dochodowego od sób prawnych). Również wobec braku odmiennych regulacji KSH należy przyjąć, że tożsame traktowanie kapitału zapasowego utworzonego z zysku i traktowanie go jako podzielonego zysku jest implikacją tego, że niekonsekwencją byłoby przyjęcie innego rozumienia pojęcia „kapitał zapasowy”, a także „podziału zysków”, czy też możliwości dzielenia zysku spółki nie tylko pomiędzy wspólników, ale także przeznaczania go na inne fundusze (w tym kapitał zapasowy).

Niewątpliwie zatem należy stwierdzić, że na gruncie prawa podatkowego powyższe pojęcie „zysków niepodzielonych” nie obejmuje środków przeznaczonych na kapitał zapasowy, a więc nie implikują one powstania po stronie wspólników przychodu podatkowego w dacie przekształcenia.

Konkludując należy zatem stwierdzić, że przekazanie przez Walne Zgromadzenie Spółki wypracowanego zysku za zakończony rok na kapitał zapasowy stanowi formę podziału zysku. To oznacza, że przy późniejszym przekształceniu Spółki z SKA na Sp.k., na dzień przekształcenia Spółki, w części w jakiej zysk został uprzednio przeznaczony na kapitał zapasowy nie wystąpi niepodzielony zysk, a co za tym idzie po stronie C Sp. z o. o. nie wystąpi przychód definiowany zyskiem za zakończony rok i przeznaczony na kapitał zapasowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją braku przychodu, o którym mowa w poprzednim zdaniu jest to, że ani Spółka ani też jej następca prawny nie będzie zobligowany, ani nawet uprawniony, do poboru i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wystąpienia u CRH Sp. z o.o. przychodu z tytułu udziału w zysku Spółki, determinowanego wartością zysku Spółki, który uprzednio, w ramach jego podziału uchwałą walnego zgromadzenia, został przekazany na kapitał zapasowy Spółki, a który do przekształceniu pozostanie kapitałem zapasowym Sp.k. powstałej w wyniku przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przekształceniem spółki komandytowo -akcyjnej w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 tej ustawy, wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

• spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,

• spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 KSH).
  
  

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z trasformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Przechodząc do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U., poz. 1387, dalej: „ustawa zmieniająca”), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., wprowadziła zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wprowadzona zmiana spowodowała, że od 1 stycznia 2014 r. nadano spółce komandytowo -akcyjnej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zatem od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo -akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 6 ww. ustawy zmieniającej – jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo -akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1. umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2. odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3. wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4. o, którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5. likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo -akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie ww przepisu opodatkowuje się m.in. przychód wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (komplementariusza) z tytułu niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną (art. 6 pkt 4 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy – zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z treści art. 7 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy zmieniającej wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać zastosowane w sytuacji, gdy wypłata dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dotyczy zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną od dnia, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei – w myśl art. 7 ust. 3 omawianej ustawy – jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że – przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone (art. 8 ww. ustawy). Ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazuje sposób opodatkowania komplementariusza oraz akcjonariusza z tytułu wypłat z zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Treść przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy należy w ten sposób interpretować, że do wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1. dokonanej na rzecz komplementariusza będącego osobą prawną – nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą – komplementariusz wypłatę opodatkuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Gdyby bowiem przyjąć zasady opodatkowania komplementariusza według ustawy zmieniającej podlegałby on podwójnemu opodatkowaniu, wszak wcześniej komplementariusz wpłacał zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce komandytowo -akcyjnej oraz rozliczał podatek dochodowy w rocznym zeznaniu podatkowym;
2. dokonanej na rzecz akcjonariusza będącego osobą prawną – stosuje się przepisy ustawy zmieniającej. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej wcześniej nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy (opodatkowaniu podlegał tylko przychód akcjonariusza, który został mu faktycznie wypłacony) a wiec nie będzie miało miejsca podwójne opodatkowanie.
   
   

Z powyższych przepisów wynika po pierwsze, że jeżeli SKA wypłaca zyski, które wypracowała przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zysk ten przypada na akcjonariusza SKA, to zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

W takim przypadku wypłata z zysku spółki komandytowo-akcyjnej stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, Spółka jako SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jedynym komplementariuszem i jednym z akcjonariuszy Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka posiada kapitał zapasowy utworzony z wypracowanego przez Spółkę zysku za zakończony rok. Spółka planuje dokonać przekształcenia formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Kapitał zapasowy utworzony z zysku SKA za zakończony rok pozostanie kapitałem zapasowym Sp.k. W wyniku przekształcenia nie ulegną zmianie udziały w zysku Sp.k. Niniejszy wniosek nie dotyczy zysku wypracowanego przez Spółkę w roku, w którym następuje przekształcenie, i który nie został przekazany na kapitał zapasowy.

W rozpatrywanej sprawie SKA, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przekształci się w spółkę osobową (spółkę komandytową).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową do wspólnika Wnioskodawcy (akcjonariusza) będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 19 cytowanej ustawy, przez udział w zyskach osób prawnych rozumie się również udział w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych, natomiast zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez spółkę rozumie się spółkę będącą podatnikiem.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem (…).

Tym samym, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby wymienione w tym przepisie, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 tej ustawy są obowiązane jako płatnicy, do poboru – w dniu dokonania wypłaty – zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednocześnie, jak wynika z art. 26 ust. 7 tej ustawy wypłata, o której mowa w ust. 1 art. 26 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Jak wynika z powołanego przepisu, kwestią wstępną dla oceny problemowego zagadnienia jest ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wypłaty przez Spółkę na rzecz wspólników należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obowiązki płatnika, tj. obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, będą ciążyły na Spółce wyłącznie w odniesieniu do wypłat należności z tych tytułów. I tak, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskiwanych przez podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, podatek dochodowy z tytułu przychodów ze wskazanych tytułów – ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki w części dotyczącej zysków akcjonariusza należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ w rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku Spółki, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową dojdzie do powstania po stronie akcjonariusza SKA przysporzenia z tytułu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka komandytowa jako następca prawny SKA będzie więc zobowiązana do obliczenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do wypracowanego zysku przez SKA w roku poprzedzającym przekształcenie, zgromadzonego na Jej kapitale zapasowym, przypadającego akcjonariuszowi. Natomiast powyższych obowiązków Spółka nie będzie miała w stosunku do komplementariusza SKA, ponieważ od 1 stycznia 2014 r. komplementariusz wypłatę opodatkowuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.