2014.05.08 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-120/14-2/JK
z 8 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem pociągów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w nabyciem z dostawą pociągów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z siedzibą w Warszawie jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Podstawowa działalność Spółki obejmuje produkcję oraz handel sprzętem elektronicznym i elektrotechnicznym. Spółka prowadzi również działalność w zakresie produkcji lokomotyw kolejowych oraz taboru szynowego.

20 sierpnia 2010 r. Spółka podpisała umowę konsorcjum z kontrahentem posiadającym siedzibę w Polsce (dalej: Kontrahent PL) oraz z kontrahentem posiadającym siedzibę w Austrii (dalej: Kontrahent AT).

Kontrahent AT jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT).

Przedmiotem umowy konsorcjum jest wyprodukowanie i dostarczenie 35 składów pociągów do polskiego nabywcy (dalej: polski nabywca).

Spółka jest Liderem konsorcjum, natomiast Kontrahent AT jest podmiotem odpowiedzialnym za produkcję składów pociągów.

Zgodnie z umową konsorcjum:

zarówno Kontrahent AT jak i Kontrahent PL wystawią na rzecz Spółki faktury dokumentujące przypadające na każdego z nich wynagrodzenie w związku z wykonaniem przez nich przydzielonych im prac w ramach Konsorcjum,

Spółka, jako Lider konsorcjum, wystawia na rzecz polskiego nabywcy faktury z tytułu dostaw pociągów,

na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę polski nabywca jest zobowiązany zapłacić Spółce całość wynagrodzenia z tytułu dostaw pociągów.

Początkowo planowane było aby produkcja pociągów odbywała się wg następującego modelu:

produkcja pociągów przez Kontrahenta AT miała się odbywać na terytorium Austrii,

pociągi miały być następnie transportowane z Austrii do Polski w celu ich dostosowania dla potrzeb polskiego nabywcy.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Kontrahentem AT i Spółką, Spółka zobowiązała się do zapłaty zaliczki w wysokości 5% wartości prac wykonanych w ramach konsorcjum przez Kontrahenta AT.

W październiku 2011 r. Kontrahent wystawił na rzecz Spółki wezwanie do zapłaty przedmiotowej zaliczki. Na wezwaniu do zapłaty wskazane zostały m.in. następujące elementy:

kwota zaliczki,

adnotacja, iż płatność stanowi zaliczkę na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT),

polski numer Spółki dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych,

austriacki numer Kontrahenta AT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W dniu 23 listopada 2011 r. na podstawie wezwania do zapłaty Spółka dokonała zapłaty przedmiotowej zaliczki na rzecz Kontrahenta AT.

Kontrahent AT potwierdził otrzymanie zaliczki wystawiając dokument: "Prepayment invoice". Na tym dokumencie wskazane zostały m.in. następujące elementy:

kwota zaliczki,

polski numer Spółki dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych,

austriacki numer Kontrahenta AT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zaliczka została wykazana w austriackim rozliczeniu VAT Kontrahenta AT jako zaliczka na poczet WDT z Austrii do Polski ponieważ zgodnie z planowanym modelem produkcji pociągów produkcja pociągów przez Kontrahenta AT miała się odbywać na terytorium Austrii, skąd pociągi miały być transportowane do Polski w celu ich dostosowania dla potrzeb polskiego nabywcy.

W związku z planowanym modelem produkcji pociągów Spółka wykazała kwotę przedmiotowej zaliczki w swojej deklaracji VAT jako kwotę zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) w Polsce od Kontrahenta AT.

Po zapłacie przez Spółkę zaliczki konieczne było wprowadzenie zmian w planowanym modelu produkcji. Finalnie model produkcji pociągów przebiega w następujący sposób:

produkcja części pociągów przez Kontrahenta AT odbywa się na terytorium Austrii. Pociągi te są następnie transportowane na terytorium Polski w celach ich dostosowania dla potrzeb polskiego nabywcy. W momencie przywozu pociągów z Austrii do Polski pozostają one własnością Kontrahenta AT.

pozostała część pociągów jest produkowana przez Kontrahenta AT na terytorium Polski we współpracy z Kontrahentem PL.

Przedmiotowa dostawa została udokumentowana fakturami VAT. Na fakturach VAT wskazane zostały m.in. następujące elementy:

polski numer NIP Kontrahenta AT,

wartość netto dostawy obejmująca również 5% zaliczki zapłaconej w 2011 r. tj. wartość netto nie pomniejszona o kwotę zapłaconej zaliczki,

podatek od towarów i usług (VAT) naliczony według stawki 23% od wartości netto całej dostawy, w tym również zaliczki.

Kontrahent AT na fakturach za dostawę składów pociągów nie wskazał informacji o uregulowanej w 2011 r. zaliczce.

Dostawy kolejnych 32 pociągów zostaną udokumentowane przez Kontrahenta AT w analogiczny sposób. Pociągi te w momencie dostawy również będą się znajdowały na terytorium Polski.

Spółka oraz Kontrahent AT ustalili, że kwota przedmiotowej zaliczki będzie zaliczana proporcjonalnie na poczet dostaw każdego z pociągów. W związku z powyższym kwota, jaką Spółka zapłaci na rzecz Kontrahenta AT za poszczególne pociągi na podstawie otrzymanej faktury stanowi sumę:

kwoty netto dostawy pomniejszonej o zaliczkę zapłaconą przez Spółkę w 2011 r.

oraz

całej kwoty VAT wykazanej na fakturze, naliczonej od wartości netto całej dostawy nie pomniejszonej o kwotę zaliczki.

Jako, że w momencie dostawy pociągi znajdują się na terytorium Polski, zapłacona przez Spółkę zaliczka stanowi zaliczkę na poczet krajowych dostaw towarów.

Z uwagi na zmianę planowanego początkowo modelu produkcji zmianie uległa przyjęta uprzednio przez Spółkę klasyfikacja dostaw pociągów dla potrzeb VAT z WNT na krajowe dostawy towarów. Tym samym zmianie uległa również klasyfikacja zapłaconej przez Spółkę zaliczki z zaliczki na poczet WNT na zaliczkę na poczet krajowych dostaw towarów.

W związku ze zmianą klasyfikacji zaliczki dla potrzeb VAT Spółka dokona korekty deklaracji VAT, w której uprzednio wykazała zaliczkę jako zaliczkę na poczet WNT. Po korekcie Spółka wykaże należny podatek VAT z zapłaconej w 2011 r. zaliczki jako VAT z tytułu zaliczki na poczet dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi w momencie otrzymania zaliczki:

obowiązek podatkowy z tytuł zaliczki powstał w momencie jej otrzymania przez Kontrahenta AT,

Spółka, jako nabywca towarów znajdujących się na terytorium Polski od podmiotu nie mającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest podatnikiem VAT z tytułu tej dostawy/zaliczki.

W okresie pomiędzy zapłatą zaliczki przez Spółkę a dostawą pociągów przez Kontrahenta AT zmianie uległy przepisy ustawy o VAT w zakresie rozliczania VAT przez podmioty nie mające w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tj.:

w momencie zapłaty zaliczki podatnikiem VAT z tytułu dostawy/zaliczki był nabywca towarów mający w Polsce siedzibę (w tym przypadku Spółka) na zasadach odwrotnego obciążenia,

w momencie dostawy pociągów podatnikiem VAT z tytułu dostawy był podmiot dokonujący dostawy zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce (w tym przypadku Kontrahent AT).

Mając na uwadze:

rozliczenie przez Spółkę należnego podatku VAT z tytułu zaliczki zapłaconej w 2011 r. (odwrotne obciążenie), oraz

zmianę przepisów ustawy o VAT w zakresie rozliczania VAT przez nabywcę w okresie pomiędzy zapłatą zaliczki a dokonaniem dostawy, oraz

opodatkowanie VAT wartości całej dostawy przez Kontrahenta AT,

w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania VAT zaliczki Spółka dokona korekty podatku VAT rozliczonego z tytułu zaliczki na zasadach odwrotnego obciążenia. Korekta ta zostanie dokonana w deklaracji VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego u Kontrahenta AT z tytułu dokonanej dostawy w związku z rozliczeniem przez niego należnego VAT. Na skutek korekty kwota netto oraz VAT od zaliczki zostaną wykazane przez Spółkę w deklaracji VAT ze znakiem minus w pozycji dotyczącej dostawy dla której podatnikiem jest nabywca.

Spółka posiada interpretację indywidualną Ministra Finansów potwierdzającą jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta AT i Kontrahenta PL na jej rzecz w związku z uczestnictwem w konsorcjum (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1436/11-2/SM).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez Kontrahenta AT na rzecz Spółki w związku z dostawami pociągów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez Kontrahenta AT w związku z dostawami pociągów.

Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 1 stawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).”

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku VAT.

W świetle powyższych przepisów podatnik jest uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

nabywcą jest podatnik VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o VAT,

istnieje związek pomiędzy nabyciem towarów i usług a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez podatnika,

transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Kontrahenta AT w związku z dostawą pociągów, jeżeli wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione łącznie.

Warunek 1:

Spółka jest podatnikiem VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka jest osobą prawną.

Spółka prowadzi na terytorium Polski m.in. działalność produkcyjną oraz handlową. Spółka prowadzi zatem działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Wniosek: W świetle powyższego, warunek nabywania towarów i usług przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Warunek 2:

Związek nabytych towarów z czynnościami opodatkowanymi VAT podatnika.

W opisanym stanie faktycznym Spółka nabywa pociągi od Kontrahenta AT a następnie dokonuje ich sprzedaży do polskiego nabywcy. Sprzedaż przez Spółkę pociągów stanowi czynność opodatkowaną VAT w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jako że sprzedaż pociągów do polskiego nabywcy podlega opodatkowaniu VAT, nie ulega wątpliwości, że nabycie tychże pociągów ma związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe zostało również potwierdzone w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2012 r. otrzymanej przez Spółkę, sygn. IPPP3/443-1436/11-2/SM.

Wniosek: Jako, że nabycie pociągów ma związek z ich sprzedażą opodatkowaną VAT, warunek istnienia związku pomiędzy nabyciem pociągów od Kontrahenta AT a wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT należy uznać za spełniony.

Warunek 3:

Sprzedaż pociągów oraz zapłacona przez Spółkę zaliczka na poczet tej sprzedaży podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku VAT.

Powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do:

tzw. faktur pustych nie dokumentujących rzeczywistych transakcji,

faktur dokumentujących transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu VAT albo

faktur dokumentujących transakcje podlegające zwolnieniu z VAT.

W świetle treści powyższego przepisu aby miał on zastosowanie do faktur otrzymanych przez Spółkę od Kontrahenta AT faktury te musiałyby dokumentować transakcje, które nie miały miejsca albo transakcje nie podlegające opodatkowaniu VAT albo transakcje zwolnione z VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z powyższym przepisem dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT łącznie spełnia następujące warunki:

dostawa następuje na terytorium Polski,

dostawa ma charakter odpłatny.

W opisanym stanie faktycznym dostawa pociągów pomiędzy Kontrahentem AT a Spółką następuje na terytorium Polski. Ponadto, Spółka wypłaca na rzecz Kontrahenta AT wynagrodzenie z tytułu dostawy pociągów na podstawie otrzymanych od niego faktur. W związku z powyższym dostawa pociągów podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, dostawa pociągów nie została wskazana w katalogu czynności zwolnionych z VAT wskazanym w przepisie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym dostawa pociągów nie podlega zwolnieniu z VAT.

Dostawa pociągów nie podlega również opodatkowaniu VAT wg obniżonych stawek VAT ponieważ nie została ona wskazana ani w załączniku nr 3 ani w załączniku nr 10 do ustawy o VAT.

Do opodatkowania VAT dostawy pociągów ma zatem zastosowanie podstawowa stawka VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, w opisanym stanie faktycznym otrzymane przez Spółkę faktury wystawione przez Kontrahenta AT nie stanowią faktur o których mowa w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT ponieważ:

dostawy pociągów faktycznie miały miejsce,

dostawy pociągów podlegały opodatkowaniu VAT wg stawki VAT 23% i tym samym nie podlegały zwolnieniu z VAT.

Również kwota zaliczki została przez Spółkę faktycznie zapłacona i jako zaliczka na poczet dostaw krajowych podlegała opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zarówno dostawa pociągów, jak i zaliczka zapłacona przez Spółkę na poczet tej dostawy podlegały opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez Kontrahenta AT w związku z dostawami pociągów.

W okresie pomiędzy zapłatą zaliczki, a dostawą pociągów zmianie uległy przepisy ustawy o VAT, w szczególności przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT dotyczący rozliczania VAT z tytułu dostaw krajowych przez podmioty nie mające w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zmiana przepisów pozostaje jednak bez wpływu na klasyfikację dostawy pociągów dla potrzeb VAT jako dostawy krajowej opodatkowanej VAT. Zmiana ta pozostaje bez wpływu również na klasyfikację zapłaconej przez Spółkę zaliczki dla potrzeb VAT jako zaliczki na poczet krajowych dostaw towarów.

Zmiana treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT dotyczyła zmiany w zakresie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu dostawy.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT obowiązującym na dzień 23 listopada 2011 r. VAT należny z tytułu zaliczki podlegał rozliczeniu na zasadach odwrotnego obciążenia, cyt.: Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 17 ust. 5 ustawy o VAT powyższy przepis stosuje się, cyt.: 1) jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju (...).

Oznacza to, że zgodnie z treścią powyższych przepisów podatnikiem z tytułu zaliczki była Spółka jako nabywca pociągów sprzedawanych przez Kontrahenta AT z siedzibą w Austrii.

Treść artykułu 17 ust. 1 pkt 5 ustawy uległa zmianie z dniem 1 kwietnia 2013 r. (ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2013 r. poz. 35, dalej: znowelizowana ustawa o VAT), cyt.: podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zmiana treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT dotyczącego rozliczania VAT z tytułu dostaw krajowych dokonanych przez podmioty zarejestrowane dla potrzeb VAT w Polsce i niemające w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej polega na zmianie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu transakcji, tj.:

do dnia 30 marca 2013 r. należny podatek VAT z tytułu takiej dostawy podlegał rozliczeniu na zasadach odwrotnego obciążenia tj. przez krajowego nabywcę towarów. Oznacza to, że podatnikiem z tytułu zaliczki była Spółka jako nabywca pociągów sprzedawanych przez Kontrahenta AT z siedzibą w Austrii.

od 1 kwietnia 2013 r. należny podatek VAT z tytułu tej dostawy podlega rozliczeniu przez zagranicznego dostawcę towarów jeżeli ten dostawca jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce. Oznacza to, że Kontrahent AT zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce jest zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu dokonanych dostaw pociągów.

Z uwagi na zmianę treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT należny podatek VAT z tytułu jednej transakcji podlega rozliczeniu przez dwa różne podmioty tj. przez Spółkę jako nabywcę towarów z tytułu zapłaty zaliczki oraz przez Kontrahenta AT jako ich dostawcę z tytułu dostawy pociągów.

W świetle znowelizowanych przepisów powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT zaliczki, która została uiszczona przed wejściem w życie znowelizowanej ustawy o VAT, podczas gdy dotyczy ona dostawy dokonanej już pod rządami znowelizowanej ustawy o VAT.

Co do zasady takie sytuacje regulują przepisy przejściowe. Zmiana brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 znowelizowanej ustawy o VAT nie została jednakże uregulowana w przepisach przejściowych.

Problem rozliczania VAT z tytułu zaliczek zapłaconych przed zmianą przepisów, w przypadku dostaw dokonanych po zmianie przepisów został przez Ministra Finansów omówiony przy okazji późniejszej nowelizacji przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie Minister Finansów wskazał, iż nowe przepisy należy stosować do całej transakcji nawet, jeżeli wcześniej zapłacona została zaliczka. Zgodnie bowiem z pismem Ministra Finansów pt.: „Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1027)”, cyt.: „Uwaga: Tak jak dotychczas zasada odwróconego obciążenia znajdzie zastosowanie do dostaw wykazanych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, mających miejsce od dnia 1 października 2013 r. Zasada ta znajdzie również zastosowanie do tych dostaw, na poczet których wniesiono przed 1 października 2013 r. całość lub część zapłaty."

Należy zatem przyjąć per analogiam, że w przypadku znowelizowanej ustawy o VAT problem zaliczek powinien zostać rozwiązany w ten sam sposób, tj. przepisy znowelizowanej ustawy o VAT należy stosować do całej transakcji nawet, jeżeli wcześniej zapłacona została zaliczka. Chociaż nowelizacja do której odnosi się cytowane powyżej pismo Ministra Finansów dotyczy treści innego punktu tego samego przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, to nowelizacja ta dotyczy również zmiany zasad rozliczania VAT przy użyciu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Dla zachowania spójności w zasadach rozliczania transakcji przy zmianie przepisów w zakresie odwrotnego obciążenia, również do znowelizowanej ustawy o VAT należy stosować wskazane przez Ministra Finansów zasady rozliczania zaliczki uiszczonej przed zmianą tych przepisów, czyli opodatkować wartość całej dostawy wg tych samych zasad.

W przypadku Spółki oznacza to, że kwota z tytułu całej dostawy, wraz z zaliczką, powinna zostać opodatkowana VAT zgodnie z przepisami znowelizowanej ustawy o VAT tj. przez Kontrahenta AT.

W przeciwnym przypadku zaliczka podlegałaby opodatkowaniu VAT na odmiennych zasadach niż dostawa, na poczet której została ona uiszczona. Taka sytuacja doprowadziłaby do rozliczenia VAT z tytułu transakcji przez dwa różne podmioty, tj. zaliczka podlegałaby opodatkowaniu VAT przez nabywcę towarów natomiast dostawa podlegałaby opodatkowaniu VAT przez ich sprzedawcę. Odmienny sposób opodatkowania VAT części kwot dotyczących tej samej transakcji jest niedopuszczalny.

W celu uniknięcia odmiennego sposobu opodatkowania VAT zaliczki i dostawy wartość całej transakcji powinna podlegać opodatkowaniu VAT w jednolity sposób, tj. wg tej samej stawki VAT i przez ten sam podmiot. Przy czym, tak jak wskazał Minister Finansów, cała kwota transakcji powinna podlegać opodatkowaniu VAT wg zasad właściwych na dzień dokonania dostawy.

Opodatkowanie w sposób jednolity zaliczki otrzymanej na poczet dostawy wg zasad właściwych na dzień dokonania dostawy uzasadnia również charakter zaliczki. Zapłata zaliczki nie jest bowiem zdarzeniem samoistnym, które samo w sobie kreuje moment dokonania transakcji. Zaliczka, jako zdarzenie pochodne w stosunku do dostawy, nie może samym faktem jej dokonania zmieniać sposobu opodatkowania VAT danej transakcji.

Zapłata zaliczki jest zdarzeniem występującym przed dokonaniem dostawy, dlatego też obowiązek jej wykazania w rozliczeniu VAT podatnika istnieje wcześniej niż obowiązek rozliczenia VAT z tytułu samej dostawy. Taka kolejność zdarzeń nie wpływa jednak na prawidłowy sposób opodatkowania VAT całej transakcji.

Wnioski:

Zarówno dostawa pociągów, jak i zaliczka zapłacona przez Spółkę na poczet tej dostawy podlegają opodatkowaniu VAT wg tych samych zasad obowiązujących w momencie dokonania dostawy.

W opisanym stanie faktycznym oznacza to, że wartość całej dostawy, w tym również zapłacona przez Spółkę zaliczka, podlega opodatkowaniu VAT przez Kontrahenta AT.

W przypadku zapłaty zaliczki na dostawę, która została dokonana po wejściu w życie znowelizowanej ustawy o VAT pierwotny sposób opodatkowania zaliczki (opodatkowanie VAT przez nabywcę) wymaga korekty i opodatkowania VAT według znowelizowanych przepisów (opodatkowanie VAT przez sprzedawcę) w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania VAT transakcji.

Korekta ta zostanie dokonana przez Spółkę w deklaracji VAT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego u Kontrahenta AT z tytułu dokonanej dostawy w związku z rozliczeniem przez niego należnego VAT. Na skutek korekty kwota netto oraz VAT od zaliczki zostaną wykazane przez Spółkę w deklaracji VAT ze znakiem minus w pozycji dotyczącej dostawy dla której podatnikiem jest nabywca.

Podsumowanie:

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Nabycie przez Spółkę pociągów ma związek z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT.

Zarówno dostawa pociągów, jak i zaliczka zapłacona przez Spółkę na poczet tej dostawy podlegają opodatkowaniu VAT.

Dostawa pociągów oraz zaliczka zapłacona przez Spółkę na poczet tej dostawy podlegają opodatkowaniu VAT wg tych samych zasad obowiązujących w momencie dokonania dostawy, tj. przez Kontrahenta AT.

W świetle wskazanych powyżej przepisów i uzasadnienia nie ulega wątpliwości, iż Spółka jest uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez Kontrahenta AT z tytułu dostawy pociągów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

Ponadto w myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W przestawionych okolicznościach Spółka podpisała umowę konsorcjum z kontrahentem posiadającym siedzibę w Polsce - Kontrahent PL oraz z kontrahentem posiadającym siedzibę w Austrii - Kontrahent AT będącym czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przedmiotem umowy konsorcjum jest wyprodukowanie i dostarczenie 35 składów pociągów do polskiego nabywcy. Zgodnie z umową konsorcjum zarówno Kontrahent AT jak i Kontrahent PL wystawią na rzecz Spółki faktury dokumentujące przypadające na każdego z nich wynagrodzenie w związku z wykonaniem przez nich przydzielonych im prac w ramach Konsorcjum a Spółka, jako Lider konsorcjum, wystawia na rzecz polskiego nabywcy faktury z tytułu dostaw pociągów.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Kontrahentem AT i Spółką Spółka zobowiązała się do zapłaty zaliczki w wysokości 5% wartości prac wykonanych w ramach konsorcjum przez Kontrahenta AT, której zapłaty dokonała w dniu 23 listopada 2011 r. Zaliczka została wykazana w austriackim rozliczeniu VAT Kontrahenta AT jako zaliczka na poczet WDT z Austrii do Polski ponieważ zgodnie z planowanym modelem produkcji pociągów produkcja pociągów przez Kontrahenta AT miała się odbywać na terytorium Austrii, skąd pociągi miały być transportowane do Polski w celu ich dostosowania dla potrzeb polskiego nabywcy. Natomiast Spółka wykazała kwotę przedmiotowej zaliczki w swojej deklaracji VAT jako kwotę zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce od Kontrahenta AT.

Po zapłacie przez Spółkę zaliczki konieczne było wprowadzenie zmian w planowanym modelu produkcji. Z uwagi na zmianę planowanego początkowo modelu produkcji zmianie uległa przyjęta uprzednio przez Spółkę klasyfikacja dostaw pociągów dla potrzeb VAT z WNT na krajowe dostawy towarów. Tym samym zmianie uległa również klasyfikacja zapłaconej przez Spółkę zaliczki z zaliczki na poczet WNT na zaliczkę na poczet krajowych dostaw towarów.

W październiku 2013 r. Kontrahent AT dokonał dostawy 3 pociągów do Spółki. Dla potrzeb VAT dostawa ta została zakwalifikowana przez Kontrahenta AT jako dostawa krajowa na terytorium Polski opodatkowana VAT według stawki VAT 23% ponieważ w momencie dostawy pociągi znajdowały się w Polsce. Dostawy kolejnych 32 pociągów zostaną udokumentowane przez Kontrahenta AT w analogiczny sposób. Pociągi te w momencie dostawy również będą się znajdowały na terytorium Polski.

w momencie zapłaty zaliczki podatnikiem VAT z tytułu dostawy/zaliczki był nabywca towarów mający w Polsce siedzibę (w tym przypadku Spółka) na zasadach odwrotnego obciążenia,

w momencie dostawy pociągów podatnikiem VAT z tytułu dostawy był podmiot dokonujący dostawy zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce (w tym przypadku Kontrahent AT).

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości odliczenia przez nią całej kwoty podatku VAT naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez Kontrahenta AT na rzecz Spółki w związku z dostawami pociągów.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy - w brzmieniu obowiązującym na dzień 23 listopada 2011 r., tj. uiszczania zaliczki - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przy czym w myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., tj. dokonywania dostawy pociągów - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
nabywcą jest:
- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Przy tym stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem na dzień 23 listopada 2011 r. w przypadku, gdy towary na rzecz podatnika podatku VAT posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terenie kraju dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz jest zarejestrowany w Polsce, to do rozliczenia podatku należnego jest zobowiązany nabywca tych towarów. Natomiast od 1 kwietnia 2013 r. w przypadku, gdy towary na rzecz podatnika podatku VAT posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terenie kraju dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów nie będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego. Będzie to podmiot dokonujący tych dostaw.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Podobnie na podstawie, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że po zmianie modelu dostaw zasadne było opodatkowanie uiszczonej przez Spółkę zaliczki na poczet przyszłych dostaw pociągów dokonywanych przez Kontrahenta AT na zasadzie tzw. odwrotnego opodatkowania przez Spółkę.

Jednocześnie zasadne jest opodatkowanie dostaw pociągów przez Kontrahenta AT, tj. podmiot dokonujący tych dostaw, bowiem od 1 kwietnia 2013 r. stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy w przypadku, gdy towary na rzecz podatnika podatku VAT posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terenie kraju dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz jest zarejestrowany w Polsce, nabywca tych towarów nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego lecz podmiot dokonujący tych dostaw.

Należy jednak zauważyć, że zasady określone w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. stosuje się do całej transakcji dostaw pociągów dokonywanych po 1 kwietnia 2013 r. Kontrahenta AT powinien zatem dokumentować przedmiotową dostawę pociągów wystawiając fakturę z właściwą dla danych dostaw krajową stawką podatku VAT, tj. 23% do całości sprzedaży (również do otrzymanej wcześniej zaliczki). Dodatkowo powinien dokonać korekty faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę. Należy bowiem mieć na uwadze, że w opisanej sytuacji dochodzi do zmiany podatnika. Dostawa pociągów jest dokonywana, gdy podatnikiem jest podmiot dokonujący dostaw, tj. Kontrahent AT. Natomiast z przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1 z późn. zm.) wynika, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy może być zobowiązany tylko jeden podatnik. Zatem to podmiot dokonujący dostaw jest obowiązany do opodatkowania podatkiem od towarów i usług całości dostawy.

Tym samym zarówno względem dostaw pociągów jak i zaliczki uiszczonej przez Spółkę na poczet tych dostaw nie znajdują zastosowania wyłączenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 ustawy.

Jak wskazano wyżej rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT a nabyte pociągi następnie dostarczy polskiemu nabywcy. Zatem przedmiotowe pociągi, które Spółka nabywa od Kontrahenta AT są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W konsekwencji w analizowanej sytuacji Spółka ma możliwość odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez Kontrahenta AT na rzecz Spółki w związku z dostawami pociągów. W przedmiotowym przypadku są bowiem spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem pociągów natomiast inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin