INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15.04.2013 r. (data wpływu 18.04.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego świadczonych na rzecz radców prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego świadczonych na rzecz radców prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Wnioskodawca jest organem samorządu. Zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy z dn. 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 Nr 101 poz. 65 z późn. zm. „Urpr”) przynależność radców prawnych i aplikantów radcowskich do samorządu jest obowiązkowa. Do określonych w ustawie zadań samorządu zawodowego należy przygotowanie aplikantów radcowskich do wykonywania zawodu radcy prawnego oraz doskonalenie zawodowe radców prawnych (art. 41 pkt 4 Urpr), również nadzór nad należytym wykonywaniem zawodu przez radców prawnych i aplikantów radcowskich (art. 41 pkt 5 Urpr). Zadania te wykonywane są w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o radcach prawnych jak i w przepisach uchwał organów samorządu radców prawnych wydanych na podstawie ustawy i w ramach kompetencji tych organów. Każdy radca prawny obowiązany jest brać udział w szkoleniach zawodowych na zasadach określonych przez właściwy organ samorządu. Oznacza to, że obowiązek szkolenia może być uznany za wykonany tylko w formach i na zasadach określonych w przepisach (ustawy lub uchwał organów samorządu). Organizowane w celu wypełnienia obowiązku szkoleniowego - szkolenia zawodowe - mają charakter odpłatny lub nieodpłatny. Za udział w szkoleniach radcowie prawni uzyskują tzw. punkty szkoleniowe rozliczane w 3-letnim okresie rozliczeniowym. Realizując obowiązki szkoleniowe Wnioskodawca będzie kontynuował zadania z zakresu koordynacji i organizacji szkoleń zawodowych dla radców prawnych będących członkami samorządu zawodowego w formach i na zasadach wynikających z obowiązujących przepisów: ustawy o radcach prawnych i uchwał organów samorządu radców prawnych. W tym przede wszystkim realizacji obowiązku wynikającego z treści art. 23 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego - rozwoju zawodowego, poprzez kształcenie ustawiczne i branie udziału w szkoleniach zawodowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) świadczone odpłatnie przez Wnioskodawcę na rzecz radców prawnych związane z ich doskonaleniem zawodowym są zwolnione z podatku od towarów usług, mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), będący wadliwą implementacją art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) ...

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) świadczone przez Niego na rzecz radców prawnych związane z ich doskonaleniem zawodowym są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Na wstępie wskazać należy, iż treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a ) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), odnoszący się do tego rodzaju usług, została przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. o sygn. akt I FSK 352/12 uznana za niewłaściwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. NSA wskazał między innymi, że:

„Dokonując analizy celu przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nasuwa się konkluzja, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Zgodnie z jego wykładnią literalną dla skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek:

1. świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (w rozpoznawanej sprawie wnioskujący jest organizatorem kształcenia zawodowego a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej).
2. jest podmiotem prawa publicznego ewentualnie podmiotem mającym podobne cele (zasadniczo do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów).
   
   

Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) U.p.t.u. zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że wspomniany warunek nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i) ani z treści art. 133 Dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia a nie podmiotu.”

Przywołując ostatecznie treść art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, wskazać należy, iż państwa członkowskie zwalniają transakcje kształcenia, w tym kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W opinii wnioskodawcy realizując zadania nałożone na niego treścią ustawy oraz przepisów korporacyjnych, uznać należy go jako podmiot prawa publicznego lub instytucję działającą w tej dziedzinie. Przy tej okazji warto zwrócić uwagę, iż odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot mieści się w zakresie definicji „osoba prawa publicznego”, wymaga przede wszystkim ustalenia celu, w jakim został on utworzony - jeżeli nie jest to zaspokajanie potrzeb o charakterze powszechnym, to dalsza analiza jest bezprzedmiotowa. Jeżeli natomiast celem jest zaspokajanie takich potrzeb, koniecznym staje się ustalenie, czy potrzeby, dla zaspokajania, których został on powołany, nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego, Negatywna odpowiedź na drugie pytanie pozwala przyjąć, że dany podmiot może być uznany za zamawiającego, spełniającego kryteria określone dla instytucji prawa publicznego. Pojęcie „potrzeb o charakterze powszechnym” nie zostało w prawie wspólnotowym zdefiniowane w żadnym akcie prawnym. Podjęcie próby określenia znaczenia tego pojęcia może nastąpić w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-360/96, „Arnhem”, Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonał interpretacji pojęcia „potrzeby o charakterze powszechnym”. Trybunał stwierdził, że z potrzebami tego typu mamy zwykle do czynienia wtedy, gdy z przyczyn związanych z interesem publicznym państwo zdecydowało się samo świadczyć usługi, których celem jest zaspokojenie tych potrzeb, albo zachować na ich świadczenie decydujący wpływ. Tak więc przyjmując interpretację Trybunału, tworząc instytucje prawa publicznego państwo decyduje się (z przyczyn związanych z interesem ogólnym) pewne potrzeby zaspokajać samo, lub mieć decydujący wpływ na sposób zaspokajania tych potrzeb. Instytucja prawa publicznego zaspokajająca potrzeby o charakterze powszechnym nie mające charakteru handlowego lub przemysłowego może kierować się względami innymi niż ekonomiczne. W sytuacji, gdy podmiot wykonuje również inne zadania niż publiczne, rozstrzygające znaczenie ma ocena pierwotnego celu jego utworzenia. Jeżeli instytucja została utworzona w celu zaspokajania potrzeb powszechnych a zaczęła prowadzić także działalność gospodarczą nastawioną na zysk, utrzymuje ona status instytucji prawa publicznego nawet, jeżeli działalność w interesie powszechnym stanowi niewielką część w porównaniu z działalnością czysto handlową (Zamówienia Publiczne w Unii Europejskiej, Urząd Zamówień Publicznych, Warszawa 2001 rok, 5. 33-34).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości zajął się wykładnią definicji osoby prawa publicznego w sprawie C - 44/96 („Mannesmann”). Odnośnie zagadnienia zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym, nie mających charakteru przemysłowego ani handlowego, Trybunał zauważył, że „jeżeli instytucja, której dotyczył spór (drukarnia państwowa przekształcona w spółkę) została powołana w celu wytwarzania określonych dokumentów, które były ściśle powiązane z zamówieniami publicznymi i instytucjonalną działalnością Państwa, a zatem została ona powołana w celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym nie mających charakteru przemysłowego ani handlowego. Ustosunkowując się do uwagi rządu austriackiego, że przedmiotowa działalność stanowi tylko niewielki procent działalności drukarni, Trybunał uznał, że argument taki jest bez znaczenia tak długo, jak długo będzie ona zaspokajać potrzeby o charakterze powszechnym. W sprawie C-18/01 Trybunał stwierdził, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością która stanowi własność i jest zarządzana przez lokalny lub regionalny organ samorządowy zaspokaja potrzeby o charakterze powszechnym, w rozumieniu dyrektywy, jeżeli zleca usługi celem promowania rozwoju przemysłowej lub handlowej działalności na obszarze właściwości tego regionalnego lub lokalnego organu.

Celem ustalenia czy zaspokajana potrzeba nie ma charakteru przemysłowego lub handlowego, sąd krajowy powinien uwzględnić okoliczności, które zachodziły w momencie powoływania tej spółki oraz warunki, na jakich prowadzi ona swoją działalność, biorąc pod uwagę fakt, że nie jest jej podstawowym celem zysk, nie ponosi ona ryzyka związanego z jej działalnością oraz publiczne pochodzenie środków na finansowanie jej działalności.

Wśród potrzeb o charakterze powszechnym znajdują się takie, które mają charakter potrzeb zbiorowych, a ich zaspokojenie następuje w drodze świadczenia usług o charakterze powszechnym poprzez bieżące i nieprzerwane świadczenie tych usług na rzecz ogółu społeczeństwa. Wykładni pojęcia działalności o charakterze użyteczności publicznej służącej zaspokojeniu powyższych potrzeb dokonuje Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 12 marca 1997 r., sygn.akt.W8/96, w sprawie ustalenia powszechnie obowiązującej wykładni art. 2 pkt 7 i art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz. U. Nr 76, poz. 344 ze zm.). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w niej, że przez państwowe oraz komunalne jednostki organizacyjne wykonujące zadania o charakterze użyteczności publicznej należy rozumieć jednostki państwowe oraz komunalne utworzone w celu wykonywania zadań z zakresu administracji publicznej, polegające na zaspokajaniu potrzeb społecznych o charakterze ogólnym, których działalność nie jest nastawiona na maksymalizację zysku. Zdaniem Trybunału, zadania o charakterze „użyteczności publicznej” należy rozumieć możliwie najszerzej i winny one być utożsamiane z zadaniami publicznymi, których realizacja ciąży na administracji rządowej i samorządowej. Do zadań tych należy zaspokajanie potrzeb zbiorowych społeczeństwa. Wymieniając przykładowy katalog zadań o charakterze użyteczności publicznej TK wymienił: zaopatrywanie ludności w wodę, energię elektryczną gazową i cieplną, utrzymanie dróg i komunikacji, rozwój nauki, zapewnienie oświaty, opieki zdrowotnej i pomocy społecznej, realizacja różnego rodzaju potrzeb kulturalnych. Choć od 17 października 1997 r. wykładnia Trybunału Konstytucyjnego straciła charakter powszechnie obowiązującej wykładni prawa, to w dalszym ciągu stanowi ona cenną wskazówkę przy ustalaniu znaczenia treści przepisów prawa.

Brak nastawienia na maksymalizację zysku oznacza, iż maksymalizacja zysku nie jest wyłącznym celem działania jednostek organizacyjnych powołanych do wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej, albowiem istnieją one przede wszystkim dla wykonywania tych zadań, niezależnie od osiągniętego wyniku gospodarczego. W uzasadnieniu uchwały czytamy: „Istotne natomiast jest to, że jednostki organizacyjne realizujące zadania tego typu wykonują je niezależnie od tego, czy są w stanie pokrywać związane z tym wydatki z własnych dochodów. W związku z tym ich działalność nie może być nastawiona na maksymalizację zysku i najczęściej jest dofinansowana ze środków publicznych”. Z powyższego nie wynika więc, by Trybunał przeciwstawił działalność ze sfery użyteczności publicznej działalności zarobkowej. Podobny pogląd zaprezentował w cytowanych wyżej orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w obliczu braku definicji ustawowej „organu prawa publicznego” uznać należy, że Wnioskodawca z uwagi na funkcję, jaką pełni w systemie prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej może być uznana jako podmiot o takim charakterze lub „inaczej instytucję działającą w tej dziedzinie”. Końcowo należy zaznaczyć, iż nie bez znaczenia dla omawianej sprawy pozostaje treść art. 17 Konstytucji RP, który to przepis przewiduje tworzenie w drodze ustawy samorządów zawodowych, reprezentujących osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. W tym zakresie również realizacja prawa do sądu i prawa do obrony obywatela.

Kolejną kwestią a raczej przesłanką wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku (powołany powyżej) pozostaje charakter prowadzonych szkoleń. Nie ulega żadnym wątpliwościom, iż przedmiotowe usługi zaliczane są do szkoleń zawodowych. W tym zakresie patrz uzasadnienie NSA do cytowanego wyroku.

Wnioskodawca, jako organ samorządu zawodowego, świadcząc usługi kształcenia zawodowego opisane na wstępie, realizuje cele publiczne, pozostając w tym zakresie podmiotem publicznym. Z uwagi na niewłaściwą implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 112, na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, tj. treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), przesłanki wyrażone w tym przepisie w zakresie zwolnienia przedmiotowych usług pozostają nieuprawnione. Stosując natomiast wprost zapisy Dyrektywy 112, powołanej powyżej, uznać należy przedmiotowe usługi jako zwolnione z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym -
   
   

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych
   
   

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ((t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwolnione od podatku zostały m.in.

• usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia);
• usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane ( § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia).
  
  

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, w szczególności przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347 atr. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Zwolnienia określone w art. 132 Dyrektywy adresowane są, co do zasady, do podmiotów prawa publicznego. Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 Dyrektywy) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach Dyrektywy kryteria.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

1. świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2. usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
   
   

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/l12/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy okręgowe izby radców prawnych są podmiotami prawa publicznego, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/l12/WE Rady, lub innymi instytucjami uznanymi za mające podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Okręgowe izby radców prawnych są jednostkami organizacyjnymi samorządu zawodowego radców prawnych (art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.). Podstawą działania samorządu zawodowego radców prawnych są przepisy ustawy o radcach prawnych, zgodnie z którymi radcowie prawni zorganizowani są na zasadach samorządu zawodowego, zwanego dalej „samorządem” (art. 5 ust. 1 ww. ustawy). Minister Sprawiedliwości sprawuje nadzór nad działalnością samorządu w zakresie i formach określonych ustawą ( art. 5 ust. 3 ustawy).

Podstawą konstytucyjną tworzenia samorządów zawodowych zawodów zaufania publicznego jest art. 17 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym, w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony.

Rozważając możliwość uznania okręgowych izb radców prawnych za podmioty prawa publicznego, należy przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 marca 2012 r. TK3/10 (Dz. U. z 2012 r. Nr 298, poz. 2805) , dotyczący roli samorządów zawodowych: „Samorząd zawodowy w świetle poglądów doktrynalnych jest jedną z form decentralizacji administracji publicznej jak i formą partycypacji obywateli w jej sprawowaniu. Tworząc samorząd zawodowy, państwo powierza pewnej grupie zawodowej realizację określonych zadań publicznych i wyposaża ją w tym celu w odpowiednie kompetencje władcze. Samorząd zawodowy nie ma własnych, niezależnych od prawa uprawnień, które mogłyby być przeciwstawiane państwu, ale jest tworzony w drodze ustawy, w wyniku decyzji prawodawcy co do kształtu systemu władzy publicznej. Samorząd upodmiotowia określoną grupę zawodową i umożliwia jej samodzielne rozstrzyganie w określonych granicach o swoich sprawach. W rezultacie sprawuje on władztwo publiczne nad sprawami danej grupy zawodowej”.

Powyższe uwagi, poczynione przez Trybunał Konstytucyjny, dotyczące w szczególności powierzenia przez państwo samorządowi zawodowemu realizacji określonych zadań publicznych i wyposażania go w tym celu w odpowiednie kompetencje władcze, jak również uwagi o sprawowaniu przez samorząd zawodowy władztwa publicznego nad sprawami danej grupy zawodowej prowadzą do wniosku, że samorząd zawodowy radców prawnych, w zakresie pewnych zadań związanych ze sprawami swojej grupy zawodowej, powierzonych mu przez ustawodawcę, może być uznany za podmiot prawa publicznego.

Podkreślić jednak należy, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego — a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/l12/WE Rady), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (...).”

Jak wynika z powyższego, w celu stwierdzenia, czy usługi kształcenia zawodowego radców prawnych, prowadzone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady zbadać należy, czy Wnioskodawca jest, czy też nie jest odpowiednim (a więc mającym cele edukacyjne) podmiotem prawa publicznego.

Zgodnie z art. 52 ust. 3 pkt 2 ustawy o radcach prawnych, do zakresu działania okręgowej izby radców prawnych należy w szczególności doskonalenie zawodowe radców prawnych. W przepisach ustawy o radcach prawnych brak jest jednak jakichkolwiek regulacji odnoszących się do sposobu realizowania przez okręgowe izby radców prawnych zadania doskonalenia zawodowego radców prawnych.

W tym miejscu przytoczyć należy fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Mąjesty”s Revenue Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.”

Istotną wskazówką, jak rozumieć „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest również stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf : ,, (...) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci „edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.”

Z przytoczonych wyżej uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Oceniając pod tym kątem usługi doskonalenia zawodowego radców prawnych organizowane przez Krajową Izbę Radców Prawnych, stwierdzić należy, że jakkolwiek mieszczą się one w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak z przepisów ustawy o radcach prawnych nie wynika, iż okręgowe izby radców prawnych działają w zakresie realizacji zadania doskonalenia zawodowego radców prawnych pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustawy jakichkolwiek wymagań wobec tych izb, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału radców prawnych w szkoleniach organizowanych przez izby, pozwala na stwierdzenie, że izby radcowskie mają pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla radców prawnych.

Tym samym nie można uznać, że okręgowe izby radców prawnych, w zakresie zadań doskonalenia zawodowego radców prawnych wpisują się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE.

Samo wskazanie w przepisach ustawy o radcach prawnych, jako jednego z zadań okręgowych izb radców prawnych, doskonalenia zawodowego radców prawnych, nie jest więc wystarczające do stwierdzenia, że izby te są instytucjami o celach edukacyjnych.

Wobec powyższego, organizowane przez izby radcowskie usługi doskonalenia zawodowego radców prawnych nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Dla stwierdzenia, czy określony rodzaj usług szkoleniowych podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, konieczne jest łączne spełnienie dwu przesłanek:

1. muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2. usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach prawa.
   
   

Jak wskazano wyżej, pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 200ó/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie wprowadza żadnego dodatkowego warunku odnośnie do samej definicji usług kształcenia zawodowego, co oznacza, iż wszystkie usługi, które mieszczą się w zakresie przytoczonej wyżej definicji, podlegają zwolnieniu od podatku -jednakże przy spełnieniu dodatkowych przesłanek (niedotyczących jednak samego zakresu przedmiotowego tych usług).

Zgodnie z art. 52 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, do zakresu działania okręgowej izby radców prawnych należy w szczególności doskonalenie zawodowe radców prawnych.

W przepisach ustawy o radcach prawnych oraz Kodeksu Etyki Radcy Prawnego brak jest jednak jakichkolwiek regulacji odnoszących się do sposobu realizowania przez okręgowe izby radców prawnych zadania doskonalenia zawodowego radców prawnych. Z przepisów tych wynika jedynie obowiązek brania udziału przez radców prawnych w szkoleniach zawodowych, nie określają one jednak ani zasad, ani form przeprowadzania przedmiotowych szkoleń. Określonej więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT przesłanki prowadzenia usług doskonalenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w odniesieniu do usług doskonalenia zawodowego radców prawnych, organizowanych przez okręgowe izby radców prawnych, nie można zatem uznać za spełnioną. Tym samym, usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższej analizy, zakres zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego prowadzonych przez izby radcowskie jest taki sam, niezależnie od tego, czy zostanie on określony na podstawie przepisów krajowych (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT), czy też wprost na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro zakres zwolnienia w odniesieniu do usług doskonalenia organizowanych przez izby radcowskie ustalony na podstawie normy prawa krajowego jest taki sam, jak ten ustalony na podstawie przepisu Dyrektywy 2006/112/WE to należy stwierdzić, że rezultat zakładany przez Dyrektywę został osiągnięty. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę w ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Warunek określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT należy potraktować jako dopuszczalny w świetle art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, uprawniającego państwa członkowskie do ustalenia warunków stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego ich stosowania.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał korzystny dla siebie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 352/12, w którym Sąd uznał, iż treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi niewłaściwa implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Wskazane przez Stronę orzeczenie NSA Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mógł mieć on znaczącego wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując ww. orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Mając jednak na uwadze powyższe rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej , w których Trybunał zajął się wykładnią definicji „osoby prawa publicznego” oraz „potrzeb o charakterze powszechnym” wskazać należy, iż cytowane wyroki dotyczyły interpretacji innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego. Dla przykładu wyrok w sprawie C-44/96 dot. interpretacji przepisów Dyrektywy Rady 93/37/EWG z dnia 14.06.1993 r. odnosił się do koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane. Wyrok w sprawie C-18/01 dotyczył natomiast interpretacji przepisów Dyrektywy Rady 92/50/EWG z dnia 18.06.1992 r. odnoszącej się do koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na usługi.

Zwolnienie od podatku VAT świadczenia usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia zostało ściśle określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , nieuzasadnione zatem jest sięganie do wyroków Trybunału wydanych na podstawie innych niż podatkowe przepisy prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.