Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-36/14-2/AK
z 1 kwietnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W 2009 r. Gmina rozpoczęła realizację inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej „Rozwiązanie gospodarki wodno-ściekowej (…)”. W celu realizacji inwestycji, Gmina zleciła wykonanie dokumentacji projektowej podmiotowi zewnętrznemu.

W latach 2009-2010 Gmina otrzymywała faktury z wykazanym na nich podatkiem VAT za poszczególne etapy wykonania tej dokumentacji. W 2009 r. Gmina podjęła decyzję o powierzeniu dalszej realizacji inwestycji podmiotowi powiązanemu z Gminą, spółce X („Wykonawca”).

W celu umożliwienia Wykonawcy realizacji inwestycji, Gmina zawarła z Wykonawcą w dniach 12 sierpnia 2009 r. oraz 10 września 2010 r. umowy użyczenia, na podstawie których nieodpłatnie udostępniła Wykonawcy nabywaną sukcesywnie dokumentację projektową. W 2011 r. przedmiotowa dokumentacja została przyjęta przez Gminę do użytkowania, tj. wprowadzona została do ewidencji księgowej jako wartość niematerialna i prawna („WNiP”). Wartość początkowa wskazanej WNiP przekracza kwotę 15.000 zł.

Dokumentacja była wykorzystywana przez Wykonawcę na podstawie umowy użyczenia w okresie od 12 sierpnia 2009 r. do 10 września 2013 r. W dniu 10 września 2013 r. Gmina zawarła z Wykonawcą porozumienie, na mocy którego zawarte w 2009 i 2010 r. umowy użyczenia uległy rozwiązaniu. W miejsce tych umów, pomiędzy Gminą a Wykonawcą zawarta została umowa dzierżawy, na podstawie której Gmina odpłatnie udostępniła Wykonawcy dokumentację projektową. Gmina wystawiła na Wykonawcę fakturę VAT oraz pobrała wartość czynszu w postaci jednorazowego wynagrodzenia.

Z uwagi na fakt, że w momencie nabycia dokumentacji Gmina nie miała intencji wykorzystywania jej na potrzeby działalności opodatkowanej, Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych z tytułu nabycia tej dokumentacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia dokumentacji projektowej poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia dokumentacji projektowej poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dokonując nabycia, podatnik powinien określić, zgodnie z rzeczywistym wykorzystaniem lub zamiarem sposobu wykorzystania nabywanych towarów lub usług, czy jest on uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego i w oparciu o tę decyzję dokonać ewentualnego odliczenia VAT w zakresie, w jakim dane towary lub usługi faktycznie służą działalności opodatkowanej VAT.

Istnieją jednak pewne towary lub usługi, których sposób wykorzystywania przez podatnika może ulegać zmianom w czasie, co z kolei rzutuje na zakres prawa do odliczenia VAT. Tak jest w szczególności w przypadku dóbr, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych lub WNiP, a które podatnik wykorzystuje przez długi okres.

Aby odzwierciedlić zmiany sposobu wykorzystywania takich towarów lub usług i zapewnić mechanizm, który pozwoli na odpowiednie dostosowanie zakresu odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu, ustawodawca wprowadził artykułem 91 ustawy o VAT mechanizm tzw. korekty wieloletniej. Mechanizm ten został przewidziany dla środków trwałych i WNiP, których wartość początkowa wynosi co najmniej 15.000 zł. Podatnik jest obowiązany dokonać tzw. korekty wieloletniej, jeżeli w ciągu 5 kolejnych lat (10 kolejnych lat dla nieruchomości) licząc od roku, w którym dany środek trwały/WNiP został oddany do użytkowania, zmieni się sposób wykorzystywania tego środka trwałego lub WNiP. Warto również wyjaśnić, iż przez zmianę sposobu wykorzystywania danego środka trwałego lub WNiP rozumie się m.in. sytuacje, w których podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie prawo to uległo zmianie (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Jak wskazano w stanie faktycznym, w momencie nabycia dokumentacji Gmina nie miała intencji wykorzystywania jej na potrzeby działalności opodatkowanej. W konsekwencji, Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych z tytułu nabycia tej dokumentacji.

Jednocześnie, przedmiotowa dokumentacja stanowi WNiP o wartości powyżej 15.000 zł, która została przyjęta przez Gminę do użytkowania w 2011 r. W konsekwencji, w stosunku do tej dokumentacji należy stosować przepisy ustawy o VAT dotyczące korekty 5-letniej, o których mowa powyżej.

Przez pierwsze 2 lata kalendarzowe licząc od momentu przyjęcia przez Gminę dokumentacji technicznej do użytkowania (tj. w latach 2011 i 2012) dokumentacja była udostępniana przez Gminę Wykonawcy nieodpłatnie. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, we wskazanym okresie Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tej dokumentacji, bowiem nie była ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina nie dokonywała również korekty VAT w oparciu o art. 91 ustawy o VAT, gdyż sposób wykorzystywania dokumentacji nie ulegał w tym okresie zmianie.

W 2013 r. Gmina oddała dokumentację w odpłatne używanie na podstawie umowy dzierżawy. Czynność ta została, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowana podatkiem VAT. Tym samym, z momentem oddania dokumentacji do odpłatnego używania zmianie uległo przeznaczenie dokumentacji projektowej, która zaczęła służyć Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku zostały spełnione opisane powyżej przesłanki stosowania tzw. korekty wieloletniej. W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z nabyciem przedmiotowej dokumentacji poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, mając na uwadze art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina stoi na stanowisku, iż w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. powinna dokonać korekty 1/5 sumy kwot podatku VAT wynikającej z faktur składających się na przedmiotową WNiP.

Zakładając jednocześnie, że w pozostającym okresie korekty nie zmieni się sposób wykorzystania przedmiotowej WNiP (tj. dokumentacja będzie wykorzystywana wyłącznie do celów działalności opodatkowanej do końca 2015 r.), Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania kolejnej korekty 1/5 sumy kwot podatku VAT wynikającej z faktur składających się na przedmiotową WNiP w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. oraz za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 r.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.) – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Natomiast w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy także podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku .

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z kolei według art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy bowiem zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej, itp.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia następnie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
   
2. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
   
3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
   

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

4. lokalnego transportu zbiorowego,
   
5. ochrony zdrowia,
   
6. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
   

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

7. gminnego budownictwa mieszkaniowego,
   
8. edukacji publicznej,
   
9. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
   
10. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
    
11. targowisk i hal targowych,
    
12. zieleni gminnej i zadrzewień,
    
13. cmentarzy gminnych,
    
14. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
    
15. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
    
16. polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
    
17. wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
    
18. promocji gminy,
    
19. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
    
20. współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.
    
    

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W 2009 r. Gmina rozpoczęła realizację inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej „Rozwiązanie gospodarki wodno -ściekowej (…)”. W celu realizacji inwestycji, Gmina zleciła wykonanie dokumentacji projektowej podmiotowi zewnętrznemu.

W latach 2009-2010 Gmina otrzymywała faktury z wykazanym na nich podatkiem VAT za poszczególne etapy wykonania tej dokumentacji. W 2009 r. Gmina podjęła decyzję o powierzeniu dalszej realizacji inwestycji podmiotowi powiązanemu z Gminą, spółce X.

W celu umożliwienia Spółce realizacji inwestycji, Gmina zawarła z nią w dniach 12 sierpnia 2009 r. oraz 10 września 2010 r. umowy użyczenia, na podstawie których nieodpłatnie udostępniła Spółce nabywaną sukcesywnie dokumentację projektową. W 2011 r. przedmiotowa dokumentacja została przyjęta przez Gminę do użytkowania, tj. wprowadzona została do ewidencji księgowej jako wartość niematerialna i prawna („WNiP”). Wartość początkowa wskazanej WNiP przekracza kwotę 15.000 zł.

Dokumentacja była wykorzystywana przez Spółkę na podstawie umowy użyczenia w okresie od 12 sierpnia 2009 r. do 10 września 2013 r. W dniu 10 września 2013 r. Gmina zawarła ze Spółką porozumienie, na mocy którego zawarte w 2009 i 2010 r. umowy użyczenia uległy rozwiązaniu. W miejsce tych umów, pomiędzy Gminą a Spółką zawarta została umowa dzierżawy, na podstawie której Gmina odpłatnie udostępniła jej dokumentację projektową. Gmina wystawiła na Spółkę fakturę VAT oraz pobrała wartość czynszu w postaci jednorazowego wynagrodzenia.

Z uwagi na fakt, że w momencie nabycia dokumentacji Gmina nie miała intencji wykorzystywania jej na potrzeby działalności opodatkowanej, Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych z tytułu nabycia tej dokumentacji.

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z zakupem dokumentacji projektowej z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wykonanie dokumentacji projektowej w celu realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej „Rozwiązanie gospodarki wodno-ściekowej w (…)”, która była nieodpłatnie udostępniana na rzecz podmiotu zewnętrznego.

Jednak w dniu 10 września 2013 r. Gmina zawarła ze Spółką porozumienie, na mocy którego zawarte w 2009 i 2010 r. umowy użyczenia uległy rozwiązaniu. W miejsce tych umów, pomiędzy Gminą a Spółką zawarta została umowa dzierżawy, na podstawie której Gmina odpłatnie udostępniła jej dokumentację projektową. Gmina wystawiła na Spółkę fakturę VAT oraz pobrała wartość czynszu w postaci jednorazowego wynagrodzenia.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia odpłatnej dzierżawy, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z +-których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Gminę opisanej dokumentacji projektowej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tej dokumentacji do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa dokumentacji projektowej wykonawcy), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia dokumentacji projektowej, która w związku z oddaniem jej przez Gminę w dzierżawę służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Prawo do dokonania korekty przysługuje zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. W rezultacie, w związku z rozpoczęciem od roku 2013 wykorzystywania przedmiotowej dokumentacji projektowej do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest/będzie uprawniona do dokonania korekt VAT naliczonego od ponoszonych w latach poprzednich wydatków na inwestycję (WNiP) na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy.

Tut. Organ pragnie również zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku własnym Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b

§ 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.