2013.10.23 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-809/13-2/EC
z 23 października 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 23.07.2013 r. (data wpływu 29.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) posiada akcje spółek komandytowo-akcyjnych oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo- akcyjnych („SKA”).
Akcjonariusz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela tych spółek. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”).
SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 Ustawy PIT. Dochody te będą w dalszej części wniosku określane jako Działalność operacyjna.

Zyski z Działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z Działalności operacyjnej, SKA będzie nabywała oraz zbywała:
1. akcje i udziały w spółkach kapitałowych („Akcje i udziały”),
2. prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT oraz w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 11 Ustawy PIT („Papiery wartościowe”),
3. zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b Ustawy PIT („Prawa pochodne”),
4. pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 Ustawy PIT („Pochodne instrumenty finansowe”). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia o obrocie instrumentami finansowymi przez Pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć:
  1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
  2. instrumenty rynku pieniężnego,
  3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
  4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
  5. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
  6. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
  7. kontrakty na różnicę,
  8. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z tym, SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych. A zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 Ustawy PIT.

W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Wnioskodawca na etapie składnia niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę.

W dalszej części niniejszego Wniosku transakcje odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacja praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych będą łącznie określane jako „Inwestycje”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji — a tym samym, w zależności od wyboru Akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT?
Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA?

Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych?
Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. li Ustawy PIT, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?
Czy w związku z tym, w opisanych stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 Ustawy PIT, Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z Działalności operacyjnej oraz Inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Wnioskodawcę?
1. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT jest faktycznie otrzymana cała kwota Dywidendy z SKA,
2. Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego jako Dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego czy był to zysk z Działalności operacyjnej czy Inwestycji, którego część jako Dywidenda będzie wypłacona Wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Stanowisko takie wynika wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Należy wskazać, iż Wnioskodawca otrzyma na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia należną mu część rocznego zysku, jako Dywidendę, przy czym na roczny zysk SKA składają się wszystkie dokonane przez tą spółkę operacje gospodarcze, tj. wszystkie koszty jak i wszystkie przychody. Zysk zaś stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad sumą kosztów. Zostanie on wykazany w sprawozdaniu finansowym za dany rok. Natomiast przed jego podziałem między akcjonariuszy sprawozdanie, z którego ów zysk wynika musi zostać zbadane przez biegłego rewidenta.

Na tak wyliczony zysk składają się więc nie tylko przychody z Działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, ze sprzedaży praw majątkowych oraz z wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku. Na ten zysk składają się również zyski z inwestowania nadwyżek finansowych w formie Inwestycji wskazanych w opisie zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca nie będzie w żaden sposób w stanie wyodrębnić ile w otrzymanej przez niego Dywidendzie kwotowo pochodzi z cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Nie ma też ku temu żadnej podstawy prawnej ani przewidzianych przez prawo mechanizmów. Nie istnieją też metody liczenia, które pozwalałyby Dywidendę otrzymaną z SKA, dzielić na jakiekolwiek części i odrębnie opodatkowywać. Nie jest możliwe uznanie części Dywidendy jako nie stanowiącą dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź wyłączenie innej części takiej Dywidendy z opodatkowania, uznając, iż przychód Akcjonariusza nie powstaje w związku z otrzymaniem tej części Dywidendy lecz w innym momencie. Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy cała otrzymana przez niego Dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, i cała otrzymana Dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Zysk SKA, jest kategorią roczną i jednolitą, i tylko taki zysk jest dzielony miedzy akcjonariuszy poprzez wypłatę im Dywidendy.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu: „Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 Ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Nie ma zatem wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c Ustawy PIT. Zasady te będą miały zastosowanie do całej otrzymanej Dywidendy z SKA, niezależnie od tego jak powstały zyski, z których ta dywidenda została Wnioskodawcy wypłacona.

Pogląd taki jest akceptowany przez Ministra Finansów w ogólnej interpretacji z dnia 11 maja 2012 r. oraz popiera go także orzecznictwo (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r. II FSK 1070/10, z dnia 10 stycznia 2012 r. II FSK 1326/10, z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09). Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12). W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. li tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.”

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. WSA w Krakowie (I SĄ/Kr 295/12) stwierdził, iż „Wynika z tego, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem przychodu otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej”. Wyrok ten uchylał interpretację, która dotyczyła sytuacji nabywania przez SKA jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, uzyskiwania przez SKA odsetek od udzielonych pożyczek czy środków przechowywanych na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania. Były to więc dochody o których mowa w art. 17 ust. 1 i 2 Ustawy PIT, a więc kwalifikowane do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Ten sam sąd potwierdził wyrażone wyżej stanowisko w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. o sygn. I Sa/Kr 265/12, gdzie wskazano, że „należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych czy transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej”. Wyrok ten dotyczył sytuacji osiągania przez SKA m.in. przychodów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, tj. niepodzielonych zysków przy przekształceniu spółek kapitałowych w osobowe, dywidend z innych spółek komandytowo-akcyjnych, wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego umorzenia akcji innych SKA oraz majątku w związku z likwidacją innych SKA.

Także w cytowanych w następnej części niniejszeg0 wniosku wyrokach z 2012 r. wojewódzkie sądy administracyjne zgodnie twierdzą, iż cała otrzymana Dywidenda Z SKĄ stanowi dochód z• pozarolniczej działalności gospodarczej,.. także wówczas gdy zyski SKA wypłacane w formie dywidendy pochodzą z takich transakcji jak sprzedaż przez SKA akcji w spółkach akcyjnych otrzymanie dywidendy ze spółek kapitałowych, otrzymanie odsetek od lokatach bankowych, otrzymanie dyskonta od obligacji czy też wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Otrzymana Dywidenda składa się wówczas z zysków osiągniętych przez SKA z ww. transakcji, i cała otrzymana Dywidenda podlega opodatkowaniu jako dochód akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawca, na koniec tej części niniejszego wniosku należy wskazać iż NSA w uchwale z 16 stycznia 2012 r. wskazał, iż „Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej czy jakiejkolwiek innej.” Analogiczne zdanie przedstawił WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. I Sa/Łd 498/12, gdzie wskazano, że „dochód osoby fizycznej z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. dywidenda (względnie zaliczki na poczet dywidendy) winien być zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego dywidenda powinna być opodatkowana u akcjonariusza stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne spółki komandytowo-akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego”. Sprawa rozpatrywana przez WSA w Łodzi dotyczyła sytuacji uzyskiwania przez SKA dochodów ze zbycia akcji, udziałów, papierów wartościowych, i pochodnych instrumentów finansowych a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentow finansowych. Były to więc przychody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz 10 Ustawy PIT.

Pogląd taki jest także prezentowany np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPBl/415-199/12-2/TW z dnia 28 maja 2012 r.), który stwierdził, iż: „Mając powyższe na uwadze, tut. organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż dochód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...). Przychód ten (...) może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 (...)”.

Ad. 2. i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie — niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z Inwestycji — powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z Działalności operacyjnej i Inwestycji.

Innymi słowy przychód u Wnioskodawcy nie powstanie gdy przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z Praw pochodnych oraz Pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne oraz nie powstanie w momencie gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z Pochodnych instrumentów finansowych. Przychód powstanie jedynie w momencie otrzymania przez Akcjonariusza dywidendy z SKA.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; „KSH”). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy PIT.

Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika bezpośrednio z treści art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT.

W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 ww. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH), mogą one być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Akcje te mogą więc bez wiedzy spółki zmieniać właściciela bardzo szybko. Nie jest zatem możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą impossibile nulla obligatio est, wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych.

Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku lub na dzień dywidendy ustalany stosownie do art. 348 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo - akcyjnej. W Ustawie PIT nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą zapłaconego przez nich podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo - akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) jedynie w zależności od daty jego podziału.

Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie — w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie (dniu dywidendy), jeśli statut spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku (lub przed dniem dywidendy) nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (lub w dniu dywidendy). Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane także brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawcę poglądu na sposób opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Należy zaznaczyć, iż regulacje zawarte w Ustawie PIT nie określają w sposób bezpośredni zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa m.in. z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA.

W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która dokonywała poszczególnych transakcji w ramach Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u Akcjonariusza SKA przychodu. Stanowisko takie potwierdza np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2012 r. sygn. ILPB1/415-199/12-2/TW gdzie wskazano, że „Przychód, jak słusznie wskazała Wnioskodawczyni, nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz wyświadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku i osiągnięciem przez nią zysków”.

W sprawie, którą rozpatrywał WSA spółka komandytowo-akcyjna poza podstawową działalnością operacyjną wnosiła aporty do spółek kapitałowych, w zamian za co obejmowała w nich udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem sądu skoro przychodem akcjonariusza jest tylko faktycznie otrzymana dywidenda to nie może być również przychodem wartość nominalna udziałów w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

WSA w Krakowie na takim samym stanowisku stanął w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (I SA/Kr 293/12), w sytuacji gdy SKA uzyskuje dochody z odsetek od lokat bankowych, dyskonta obligacji czy z funduszy kapitałowych. Przychodem zdaniem sądu nie są odsetki otrzymane przez SKA, w części przypadającej na akcjonariusza, lecz faktycznie otrzymana przez niego dywidenda z SKA.

Podobnie wskazywał WSA w Gliwicach w wyrokach z 13 marca 2012 r. I SA/Gl 21/12 oraz I Sa/Gl 22/12, gdzie stwierdzono, iż „Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów K.s.h. „akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) — tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09).” W sprawach rozpatrywanych przez WSA w Gliwicach przedmiotem sporu były dywidendy otrzymywane przez SKA z innych SKA.

Analogiczny pogląd wyraził WSA w Warszawie w cytowanych wyrokach z dnia 4 czerwca 2012r. o sygn. III SA/Wa 2836/11 oraz III SA/Wa 2831/11 oraz z dnia 6 czerwca 2012 r. III SA/Wa 2772/11, III SA/Wa 2771/11. W sprawach tych stan faktyczny polegał na tym, iż SKA obok zwykłej działalności operacyjnej wnosiła aporty do spółek kapitałowych w zamian za co obejmowała udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem sądu skoro tytko dywidenda może być przychodem akcjonariusza to transakcje dokonywane przez SKA, w tym aporty do spółek kapitałowych, są dla niego neutralne podatkowo. Podobne zdanie przedstawił także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. I SA/Łd 498/12 cytowanym powyżej. Sprawa rozpatrywana przez WSA w Łodzi dotyczyła m.in. sytuacji uzyskiwania przez SKA dochodów ze zbycia akcji i udziałów oraz papierów wartościowych.

Uchwała NSA z dnia 20 maja 2013 r. oraz inne orzeczenia NSA

Przychód po stronie Akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Pogląd taki podziela Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12 — dalej „Uchwała”). Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) ostatecznie rozstrzygnął w Uchwale, że:

„Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;
W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. li tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.”

W wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09). Sąd ten wskazał, iż ,,(...) w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo — akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.”. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także w wyrokach z dnia 5 maja 2011 r. sygn. II FSK 2146/09, II FSK 2 126/09 oraz II FSK 2149/09, zapadłych na gruncie Ustawy PIT. Pogląd taki Sąd ten wyraził także wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), zgodnie z którym: Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy [ art. 147 § 1, art. 126 § 1 pkt l i pkt 2, art. 146 § 2, art. 347 § l i § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 346 § 2 KSH] mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (...). W Ustawie PIT przychodem będą otrzymane pieniądze, co znajduje swą podstawę prawną w art. 14 ust. li tej ustawy.

Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie ad. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)”. Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1459/09). Sąd w tym wyroku wskazał, iż dochód akcjonariusza SKA powstaje w dacie otrzymania dywidendy z SKA.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko wyrażone przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest zgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 roku (znak DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

W interpretacji tej Minister Finansów przedstawił zalecaną interpretację przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Interpretacja ogólna Ministra Finansów dotyczy zagadnień będących przedmiotem złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów, podkreślił iż „kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano”.

Minister Finansów wskazał także, iż „Już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki — obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów”.

Tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Minister zgadza się z przedstawionym w orzecznictwie stanowiskiem, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo- akcyjną przychodów (...) nie rodzi — po stronie akcjonariusza takiej spółki — obowiązku wykazywania tych przychodów (...)”.

Akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, zatem przychody te są dla niego podatkowo neutralne.

Przychód akcjonariusza powstaje wyłącznie w momencie uzyskania przez akcjonariusza SKA dywidendy, która stanowi przychód z działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną czy też poszczególnych transakcji przez nią dokonywanych. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. li Ustawy PIT, tj. przychodów rozumianych jako otrzymane przez Akcjonariusza pieniądze.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA osiągnie zyski z Inwestycji.

Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę Dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zaliczkę na podatek Wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty Dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji w tym Inwestycji dokonane przez SKA wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma Akcjonariusz jako Dywidenda. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej Dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś z ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Jak już wskazano powyżej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, otrzymanie przez SKA zysków z Inwestycji czy Działalności operacyjnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Zaliczkę taką Akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma Dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie Akcjonariusza SKA powstaje przychód należny.

Ze stanowiskiem takim zgadza się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z dnia 28 maja 2012 r. sygn. ILPB1/415-199/12-2/TW) wskazując, że „(...) obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy nie powstaje za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe oraz wyświadczy usługi oraz miesiące zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków (…)”. Pogląd taki potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09), w którym uznał, iż: „Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r., (II FSK 1097/05, https://cbois.nsa,gov.pl)”.

Ad. 5.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część Dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji.

Akcjonariusz nie ma bowiem możliwości określania wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/05), w którym stanął na stanowisku, iż „wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami”.

Odnośnie różnych rodzajów transakcji dokonywanych przez SKA (sprzedaż towarów, usług, praw majątkowych, powstanie wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków i zwiększeniem majątku SKA), w tym opisanych w niniejszym wniosku różnych form Inwestycji, Wnioskodawca podkreśla, że nie będzie w żaden sposób w stanie wyodrębnić ile w otrzymanej przez niego Dywidendzie kwotowo zawiera się cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Nie ma też ku temu żadnej podstawy prawnej ani przewidzianych przez prawo mechanizmów czy metod liczenia aby Dywidendę otrzymaną z SKA, dzielić na jakiekolwiek części i odrębnie opodatkowywać, np. część Dywidendy traktować jako nie stanowiącą dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź inną część takiej Dywidendy wyłączać z opodatkowania, uznając, iż przychód Akcjonariusza nie powstaje w związku z otrzymaniem tej części Dywidendy lecz w innym momencie. Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy cała otrzymana przez niego Dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, i cała otrzymana Dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej Dywidendy Wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet Dywidendy.

Również w ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. wskazano, iż już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki — obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów.

Tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków ani też w dniu osiągnięcia dochodów z Inwestycji. Zdarzenia te nie wpływają na podstawę opodatkowania Wnioskodawcy, w dacie ich zaistnienia. Minister zgadza się z przedstawionym w orzecznictwie stanowiskiem, iż „uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów (...) nie rodzi — po stronie akcjonariusza takiej spółki — obowiązku wykazywania tych przychodów (...)”.

Skoro zatem akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla niego podatkowo neutralne.

Takie stanowisko podzielają też sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. WSA w Krakowie (I SA/Kr 239/12) stwierdził, iż Sąd podzielił stanowisko skarżącego, zgodnie z którym bezzasadne jest wyodrębnianie przez organ podatkowy jedynie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów SKA (interpretacja z dnia 18 listopada 2011 r., znak: [...]). Uzyskiwane przez skarżącego — akcjonariusza SKA przychody nie będą pochodziły z obrotu ww. udziałami, akcjami, prawami pochodnymi, prawami poboru i innymi papierami wartościowymi, prawami pochodnymi czy pochodnymi instrumentami finansowymi lecz z dywidendy przyznanej mu z tytułu uczestnictwa w SKA. Słusznie podniósł skarżący, że nie można spółce przypisywać poszczególnych przychodów uzyskiwanych w zakresie jej działalności gospodarczej albowiem spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a skarżący jedynie uzyskuje wynagrodzenie w formie dywidendy z tytułu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej formie SKA.”

W innym wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. WSA w Krakowie (I SA/Kr 295/12) stwierdził, iż „Wynika z tego, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem przychodu otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

Zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (I SA/Kr 259/12) stwierdził, iż „Należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie skarżącej nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach określonych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f w związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. (...) Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty zyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy”. W sprawie którą rozpatrywał WSA spółka komandytowo- akcyjna poza podstawową działalnością operacyjną wnosiła aporty do spółek kapitałowych, w zamian za co obejmowała w nich udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem sądu skoro przychodem akcjonariusza jest tylko faktycznie otrzymana dywidenda to nie może być również przychodem wartość nominalna udziałów w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem akcjonariusz powinien zapłacić podatek od całej kwoty otrzymanej dywidendy, tj. także w tej części w jakiej w Dywidendzie zawarte są zyski, które SKA uzyskała w wyniku aportów do spółek kapitałowych a także innych transakcji niż zwykła sprzedaż towarów i usług.

W identycznej do w/w sprawy, gdzie SKA obok podstawowej działalności operacyjnej wnosiła aporty do spółek kapitałowych, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 4 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2838/11 oraz III SA/Wa 2831/11). Zdaniem sądu akcjonariusz nie wykazuje u siebie żadnych przychodów z tytułu transakcji dokonywanych przez SKA, a jedynym jego przychodem jest otrzymana dywidenda z SKA. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyrokach z dnia 6 czerwca 2012 r, III SA/Wa 2772/11, III SA/Wa 2 77 1/11.

Nie jest zresztą w ogóle możliwa inna interpretacja, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania niektórych dochodów, tj. Inwestycje byłyby raz opodatkowane na bieżąco u akcjonariuszy w dacie powstania przychodu na poziomie SKA, a drugi raz w dacie wypłaty zysków z Inwestycji w formie Dywidendy z SKA. Nie można zatem przyjąć takiej interpretacji, że część zysków (dochodów) SKA jest opodatkowana u akcjonariuszy na bieżąco, np. Inwestycje, w dacie ich powstania w SKA, a inna część nie jest opodatkowana na bieżąco, lecz w dacie otrzymania Dywidendy przez akcjonariusza. Gdyby przyjąć taką interpretację to nie można by jednocześnie twierdzić iż akcjonariusz jest opodatkowany od całej otrzymanej dywidendy.

Dodać też należy, iż tym samym Wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie ma obowiązku szczegółowego wykazywania jakie przychody lub zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w SKA, Wnioskodawca może jedynie informacyjnie pisać o całokształcie planowanych przez siebie działań lub o całokształcie typowej czy też modelowej działalności SKA, która jest typowym przedsiębiorcą który dokonuje niezliczonych i różnych rodzajowo transakcji na wolnym rynku jak typowy przedsiębiorca, lecz tylko otrzymana Dywidenda ma skutek podatkowy.

Celem zaś interpretacji indywidualnej jest ocena prawnopodatkowa tych zdarzeń podatkowych, z których wynikają dla podatnika skutki podatkowe. Z faktu zaś osiągania przez SKA zysków z różnych rodzajów transakcji i zdarzeń gospodarczych nie wynikają dla Wnioskodawcy żadne skutki podatkowe.

W świetle powyższego ewentualne wzywanie przez Dyrektora do doprecyzowania przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA jak również dokładne rodzaje Inwestycji, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla Wnioskodawcy. Dla niego jako akcjonariusza SKA jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla niego Dywidendy oraz kwota Dywidendy faktycznie przez niego otrzymana.

W związku z powyższym Wnioskodawca informuje, iż wniósł opłatę z tytułu stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych również neutralnych dla niego podatkowo, gdyż obiektywnie rzecz biorąc będą one miały miejsce na poziomie SKA. Lecz jak zostało to już wielokrotnie wskazane, wszelkie zdarzenia gospodarcze na poziomie SKA nie mają wpływu na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca opłacił jedno rodzajowo zdarzenie przyszłe, tj. otrzymanie Dywidendy z SKA. Jest to jedyne jego zdaniem zdarzenie przyszłe z jakim można wiązać skutek podatkowy. Jeśli Wnioskodawca otrzymałby w przyszłości np. 11 wypłat Dywidendy to traktuje to jako rodzajowo jedno zdarzenie przyszłe podlegające jednej opłacie w kwocie 40 zł. Sytuacja ta jest analogiczna np. do ponoszenia wydatków na reprezentację i reklamę bądź dokonywania odpisów na Fundusz Szkoleniowy lub osiągania przychodów ze sprzedaży samochodów lub energii czy też wystawiania faktur VAT bądź księgowania otrzymanych faktur. Są to rodzajowo pojedyncze zdarzenia przyszłe podlegające jednej opłacie w kwocie 40 zł. Nie można uznać, iż interpretacja indywidualna dotyczy np. jedynie sytuacji wystawienia pojedynczej faktury czy zaksięgowania pojedynczego kosztu lub otrzymania jednej Dywidendy a analogiczne następne zdarzenia występujące w przyszłości nie są już objęte zakresem ochrony wynikającym z interpretacji. Taka interpretacja dotyczy bowiem zasady wystawiania faktur, księgowania kosztów czy zasad opodatkowania Dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 K.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ma ustalenie źródeł przychodów, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej - spółki komandytowo-akcyjnej z uwzględnieniem zakreślonego przez niego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy więc ustalić, mając na względzie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenia przyszłe, czy Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, w której jest akcjonariuszem, uzyska tylko przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy również przychody (dochody) zaliczane do odrębnych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdza art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu stanowi, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25, nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym

W myśl art. 8 ust. 1 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zauważyć jednak należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, nawet jeżeli przychody (dochody) są uzyskiwane przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółek osobowych w tym spółki komandytowo-akcyjnej. Jeżeli więc podatnik będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki osobowej nie przesądza to jeszcze o tym, że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas gdy spółka poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również innych zdarzeń gospodarczych, z których przychód (dochód) zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

pozarolnicza działalność gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),
kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Wskazać należy, iż w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniony został katalog źródeł przychodów. Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust 1 pkt 3 powoływanej ustawy) a określenie przychodów zaliczanych do tego źródła znajduje się w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Katalog przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
1. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 powoływanej ustawy zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej. Wyjątek stanowi tylko sytuacja, gdy czerpanie pożytków z papierów wartościowych, udziałów, pochodnych instrumentów finansowych jest przedmiotem działalności gospodarczej, a czynności te stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej.

W konsekwencji aby uzyskany przychód przez wspólnika spółki osobowej mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany poza pozarolniczą działalnością gospodarczą do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy. Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód (przychody) do innego (innych) źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza, (np. przychodów z kapitałów pieniężnych), przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Oznacza to, że kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje (co uszło uwadze Wnioskodawcy). Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wspólnicy tej spółki uzyskają wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu cyt. wyżej art. 5a pkt 6 ww. ustawy (a więc tylko przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów), uzyskany przychód w postaci dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, który uznaje się za przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż dywidenda z akcji spółki komandytowo-akcyjnej uzyskana przez akcjonariusza tej spółki z tytułu udziału w zysku tej spółki, która prowadzi wyłącznie pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uzyskuje innych rodzajów przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 powoływanej ustawy, stanowi przychód, ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że tylko w przypadku gdy akcjonariusz spółki komandytowo–akcyjnej, poza uzyskaną dywidendą z akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyska przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, to osiągnięty z tego tytułu przychód (dochód) będzie mógł być zakwalifikowany jako pozarolnicza działalności gospodarcza. Natomiast w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również czynności prawnych lub zdarzeń gospodarczych w wyniku, których uzyskany przychód (dochód) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - kapitały pieniężne) wówczas nie można uznać, iż akcjonariusz uzyskuje przychody (dochody) wyłącznie w pozarolniczej działalności gospodarczej.

W takim przypadku należy dokonać rozróżnienia źródeł przychodów, na co wskazuje art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzenia przyszłym.

Z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie bowiem wynika, iż w trakcie działalności spółka komandytowo-akcyjna będzie nabywała i zbywała także akcje, udziały w spółkach kapitałowych, papiery wartościowe oraz pochodne instrumenty finansowe. W niektórych SKA obrót akcjami, udziałami, papierami wartościowymi nie będzie ujawniony w KRS. Otrzymane wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji, udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będzie stanowiło przychód dla spółki. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odpłatnego zbycia akcji, udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Spółka komandytowo-akcyjna może również osiągać dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w spółce i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż, co do zasady, przychody uzyskane przez akcjonariusza (niebędącego komplementariuszem) w postaci dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej, stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w przedmiotowej sprawie spółka komandytowo-akcyjna, w której Wnioskodawca zamierza być akcjonariuszem, poza przychodami z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyska również przychody określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 powoływanej ustawy. Nie można więc przyjąć za Wnioskodawcą, iż otrzymana przez niego dywidenda stanowi w całości przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, iż tylko uzyskany przez Wnioskodawcę – akcjonariusza niebędącego komplementariuszem przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy, tj. stanowi przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy.

Natomiast przychód (dochód) uzyskany przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej z uwzględnieniem opisanych zdarzeń przyszłych (stanu faktycznego) jako wynagrodzenie ze sprzedaży akcji, udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych oraz przychód z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych, należy zakwalifikować do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów - kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Jednocześnie dochód ten nie może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza z prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przy czym, w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podatnik:

prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl natomiast art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację oraz cyt. wyżej przepisy z uwzględnieniem opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), z którego jednoznacznie wynika, iż Wnioskodawca za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał przychody nie tylko z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale również będzie otrzymywał wynagrodzenie ze sprzedaży akcji, udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych oraz przychód z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych, a więc uzyskiwał będzie przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, iż przychody uzyskane przez niego jako Dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście przedstawionej przez Organ podatkowy argumentacji nie można zgodzić się z dalszym stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego czy był to zysk z Działalności operacyjnej czy Inwestycji, którego część jako Dywidenda będzie wypłacona Wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W przedmiotowej sprawie na aprobatę nie zasługuje również stanowisko Wnioskodawcy, iż akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c powoływanej ustawy a zasady te będą miały zastosowanie do całej otrzymanej Dywidendy z SKA niezależnie od tego jak powstały zyski, z których ta dywidenda została wypłacona Wnioskodawcy.

Raz jeszcze należy zaakcentować, iż tylko uzyskany przez Wnioskodawcę – akcjonariusza niebędącego komplementariuszem przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. stanowi przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. Z kolei przychód (dochód) uzyskany przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej jako wynagrodzenie ze sprzedaży akcji, udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych oraz przychód z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych, należy zakwalifikować do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów – odpowiednio kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Jednocześnie dochód ten nie może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2., 3., 4., 5.

Moment powstania przychodu (dochodu), obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jak i sposób ustalenia podstawy opodatkowania u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej został zdeterminowany przez ustawodawcę, od zakwalifikowania uzyskanych przychodów do konkretnego źródła przychodu a więc został uzależniony od tego, czy są to tylko przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czy też stanowią również odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów.

W związku z powyższym odnosząc się do problematyki dotyczącej kwestii określenia momentu uzyskania przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej czyli ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy przez akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i sposobu ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego „należny”, to przysługujący, należący się komuś, zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

Odnosząc się do kwestii obowiązku wykazywania i opodatkowania przez Wnioskodawcę przychodów w momencie uzyskiwania przez spółkę przychodów (zysków) ze wskazanych we wniosku transakcji (kwalifikowanych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) zauważyć należy, iż zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, rozpatrując kwestię zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie można pomijać jego szczególnego statusu na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, odmiennego od statusu komplementariusza tej spółki, a także wspólników pozostałych spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do innych kategorii wspólników spółek osobowych, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje udział w zysku spółki jedynie w przypadku, gdy właściwe organy spółki podejmą, w trybie uregulowanym w K.s.h., stosowną uchwałę o podziale zysku i przyznaniu jego części akcjonariuszom, np. w postaci dywidendy. Powyższe oznacza, że dniem powstania przychodu będzie dzień wypłaty dywidendy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 ww. ustawy, czyli od ust. 1c do ust. 1i.

W myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została wypłacona mu dywidenda, a także obowiązek wykazania tego przychodu w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym powstał ten przychód (został wypłacony).

Jednakże obowiązek wpłacania zaliczek u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy) powstanie począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy o których mowa w ust. 1 są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

W związku z powyższym w momencie wypłaty dywidendy u Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powstanie przychód z działalności gospodarczej, który przy spełnieniu przesłanek ww. art. 44 ust. 3 ww. ustawy, może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Natomiast stosownie do treści art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż na gruncie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota wypłaconej dywidendy będąca, co do zasady, udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (art. 147 k.s.h. i 347 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu tego (w wysokości otrzymanej dywidendy) nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą spółki zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Wskazać należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który uzyskuje wyłącznie przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci dywidendy z akcji tej spółki, nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. W takim przypadku przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość przyznanej mu dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód powstaje w dniu wypłaty dywidendy.

Od przychodu tego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym wypłacono dywidendę.

W świetle przedstawionej argumentacji oraz z uwzględnieniem opisanego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż cała otrzymana przez niego Dywidenda, stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i cała otrzymana przez niego Dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż zaliczkę na podatek obowiązany jest zapłacić od całej kwoty Dywidendy.

W kontekście poczynionych ustaleń, podsumowując powyższe rozważania dotyczące kwestii określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza przez akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i sposobu ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, iż:

przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, który to spółka osiągnie jako przychód z działalności gospodarczej staje się jego przychodem należnym z datą wypłaty dywidendy,
przychodem (dochodem) akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość przyznanej mu dywidendy, gdyż akcjonariusz nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę,
od przychodu (dochodu) tego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc (kwartał), w którym wypłacono dywidendę.

Odnosząc się natomiast do problematyki dotyczącej kwestii określenia momentu uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej w postaci wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji, udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, czyli ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (z którego przychody jak wynika jednoznacznie z przedstawionej argumentacji należy zakwalifikować do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów), wskazać należy, na całkowitą odmienność zasad opodatkowania przychodów z ww. tytułów od przychodów (dochodów) uzyskanych z zysku spółki komandytowo-akcyjnej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

odsetki od pożyczek,
odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą,
odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych,
dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4. wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,
przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c,
należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
1. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,
przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,
nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny,
przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do:

art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.
art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.
art. 30b ust. 2 pkt 4 cytowanej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38
osiągnięta w roku podatkowym.

Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów, akcji, papierów wartościowych a także praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych i ich realizacji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy). Po zakończeniu roku dochody te należy wykazać w zeznaniu PIT-38 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym), które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a ww. ustawy). W tym terminie wnioskodawca zobowiązany będzie również do zapłaty należnego podatku (art. 45 ust. 4 ww. ustawy).

Przenoszą powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż dochody z tytułu wynagrodzenia ze sprzedaży akcji, udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych oraz przychód z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych stanowić będą dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadach, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródło przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zauważyć należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podatnikiem będzie wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej a nie ta spółka – zatem również Wnioskodawca jako akcjonariusz.

Jako zostało bowiem wcześniej wskazane spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego co oznacza, że przychód z ww. tytułów będzie stanowił przychód wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) a więc również Wnioskodawcy, który jest jej akcjonariuszem.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że myli się wnioskodawca sądząc, że zyski SKA wypłacone w formie dywidendy pochodzą ze wszystkich transakcji przeprowadzanych przez SKA. Dochód osiągnięty z prowadzonej przez tę spółkę działalności inwestycyjnej polegającej na odpłatnym zbywania akcji i udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, przychodów z realizacji praw wynikających z praw pochodnych, pochodnych instrumentów finansowych nie jest bowiem dochodem z działalności podlegającym rozliczeniu przez SKA w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowi dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych podlegający opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro nie jest zatem zyskiem spółki z działalności gospodarczej, to nie podlega wyłączeniu w jakichkolwiek częściach z należnej akcjonariuszom dywidendy, gdyż dywidenda jest zyskiem spółki z działalności operacyjnej.

W związku z powyższym uzyskane przez wnioskodawcę przychody z tytułu prowadzenia przez spółkę komandytowo-akcyjną z działalności inwestycyjnej w postaci odpłatnego zbywania akcji i udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, przychodów z realizacji praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dochodami z działalności gospodarczej i nie powinny być kumulowane z pozostałymi dochodami wypracowanymi przez wspólników spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a tym samym nie powinny być łączone przy ustalaniu dochodów z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż uzyskanie przez spółkę komandytowo-akcyjną dochody z inwestowania w akcje i udziały w spółkach kapitałowych oraz przychody uzyskiwane z instrumentów finansowych i pochodnych instrumentów finansowych powodują powstanie u wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych w momentach o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten podlega opodatkowaniu przez wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej według zasad określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym uzyskane przez wnioskodawcę przychody z tytułu inwestowania w akcje i udziały w spółkach kapitałowych oraz przychody uzyskiwane z instrumentów finansowych i pochodnych instrumentów finansowych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, a zatem nie powinny być kumulowane z pozostałymi dochodami wypracowanymi przez wspólników spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a tym samym nie powinny być łączone przy ustalaniu dochodów z podstawowej działalności operacyjnej.

Przychód z kapitałów pieniężnych powstanie u wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki) w momencie przeniesienia prawa własności udziałów, akcji, papierów wartościowych, praw pochodnych, pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Jednocześnie nadmienić należy, iż wydając niniejszą interpretację indywidualną tut. Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawcę orzeczeniami. Podkreślić jednak należy, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też Organ w niniejszej interpretacji uczynił.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji ogólnej Ministra Finansów należy stwierdzić, że podkreślono w niej, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma mowy o źródłach przychodów określonych w sposób analogiczny w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje zatem w podatku dochodowym od osób prawnych odrębne źródło przychodów jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe obecne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest także prawdą, że Ministerstwo Finansów w interpretacji potwierdziło, iż jedynym przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda stanowiąca przychód z działalności gospodarczej. Ministerstwo Finansów stwierdziło jedynie kiedy powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód z dywidendy, nie wypowiadając się jednocześnie na temat dochodów z innych niż działalność gospodarcza źródeł.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin