Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/423-23a/14/AW
z 10 lutego 2014 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu – 21 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu – 5 lutego 2014 r.) w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 30 stycznia 2014 r. Nr ITPB3/423-23/14-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 5 lutego 2014 r. (data wpływu).
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego powstałą z wydzielenia w 1992 roku z przedsiębiorstwa komunalnego. Jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto B.
Decyzją Zarządu Miasta z dnia 29 lipca 1992 r. Wnioskodawca nabył prawa użytkowania wieczystego gruntów na okres 99 lat. Jako podstawę prawną w decyzji wskazano ustawę z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości.
Niestety, przepisy ustawy zostały przez Miasto wadliwie zinterpretowane, gdyż w dniu wydania decyzji Spółka była komunalną osobą prawną, a przepisy ustawy zezwalały na uwłaszczenie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa. Dopiero po nowelizacji ustawy w dniu 7 października 1992 r. uregulowana została kwestia uwłaszczenia komunalnych osób prawnych dając możliwość zastosowania tego przepisu wobec Wnioskodawcy nie wcześniej niż od dnia 23 grudnia 1992 r. W związku z powyższym faktem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 sierpnia 2011 r. stwierdziło nieważność decyzji Zarządu Miasta z dnia 29 lipca 1992 r. w całości jako wydanej bez podstawy prawnej. Skarga na decyzję SKO została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez M. Sp. z o.o. oraz przez L. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. dokonał jej oddalenia. Na wniosek Miasta 19 września 2013 r. nastąpiło wykreślenie z Księgi Wieczystej prawa użytkowania wieczystego L.
Spółka w latach 2009-2010 działając w przekonaniu, iż jest prawnym użytkownikiem gruntów wykonała na wspomnianym terenie kilka zadań inwestycyjnych. Oddano m.in. do użytku:
- nawierzchnię pieszo-jezdną,
- kanalizację deszczową,
- kanalizację sanitarną z przyłączem,
- sieć elektryczną,
- sieć wodociągową wraz z przyłączem,
- sieć teleinformatyczną,
- zbiornik retencyjny,
- zaplecze gospodarcze,
- konstrukcje inżynierskie.
W związku z realizacją powyższych inwestycji Spółka wystąpiła w listopadzie 2013 r. do Miasta o zwrot poniesionych na ten cel nakładów.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
- Czy czynność rozliczenia z Miastem odszkodowania za nakłady związane z wybudowaniem infrastruktury na gruncie będącym własnością Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT...
- Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla transakcji rozliczenia odszkodowania za nakłady poniesione na obcym gruncie...
- Czy kwota odszkodowania za nakłady poniesione na obcym gruncie będzie stanowiła przychód podatkowy Wnioskodawcy...
- Czy strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych nakładów w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu jeżeli ich likwidacja nastąpiła z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy...
Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego w piśmie numerem 3. W zakresie pozostałych pytań zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 – należne przychody z tytułu zwrotu nakładów inwestycyjnych na terenie służącym działalności gospodarczej należy traktować jako przychody uzyskane z tytułu działalności gospodarczej. Uzyskanie tych przychodów ma bowiem związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Kierując się art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu należy uznać dzień zbycia prawa majątkowego (tj. prawa majątkowego do nakładów), nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.
Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).
Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.
Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.
I tak, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Należy przy tym podkreślić, iż aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.
Wyjątek od wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Chodzi tu o kwoty, których wydania podatnik może żądać (w szczególności, stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, wierzytelność), ale których jeszcze faktycznie nie otrzymał. Powołany przepis dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.
Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.
Regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury albo
- uregulowania należności.
Jak wynika z powołanego przepisu, dla ustalenia daty powstania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, istotne są następujące zdarzenia:
- w zależności od przedmiotu realizowanego świadczenia – wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi,
- wystawienie faktury,
- uregulowanie należności przez nabywcę.
Na podstawie analizy językowej pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”, stwierdzić można, że:
- „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
- „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
- „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
- „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań.
Należy przy tym podnieść, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy stronami umowy.
Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a, unormowane zostały w art. 12 ust. 3c - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.
Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3d tej ustawy, w związku z cyt. powyżej art. 12 ust. 3c, jeżeli dostawa energii elektrycznej rozliczania jest na podstawie umowy w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku.
Szczególny moment powstania przychodu podatkowego określa także art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten ma zastosowanie, jeśli daty powstania przychodu należnego nie można ustalić na podstawie przesłanek wskazanych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d.
Tak więc, zgodnie z obowiązującym prawem, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c tej ustawy – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka może uzyskać zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z prowadzona działalnością.
Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie – co do zasady – zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.
Jednocześnie – co należy podkreślić – kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy kwota otrzymanego zwrotu stanowić będzie przychód Wnioskodawcy mają regulacje art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem bowiem przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Z unormowania tego wynika, że jeżeli na rzecz podatnika, który dokonywał amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do zwrotu poczynionych przez niego nakładów, wówczas – na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a contrario) – do przychodów zostanie zaliczona jedynie ta część otrzymanej kwoty, która przekraczać będzie wartość niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nakładów inwestycyjnych.
Tym samym, jeżeli kwota nakładów inwestycyjnych została w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w tym np. poprzez odpisy amortyzacyjne (lub w inny sposób – przykładowo – poprzez rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów nieumorzonej wartości), to ich zwrot stanowić będzie w całości przychód Wnioskodawcy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.