Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/423-502/13/PST
z 9 stycznia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada wierzytelności od kontrahentów z dokonanej na ich rzecz sprzedaży, które nie zostały uregulowane mimo wystąpienia przez Spółkę na drogę sądową w celu ich wyegzekwowania. Wartość sprzedaży na rzecz tych kontrahentów była w przeszłości rozpoznana przez Spółkę jako przychód do opodatkowania. Przychodem Spółki była kwota netto. Spółka w odniesieniu do dłużników uzyskała wyroki, na podstawie których zasądzono
na Jej rzecz kwoty zaległości wraz z odsetkami oraz zwrotem kosztów postępowania. Również w toku postępowania egzekucyjnego Wnioskodawca nie odzyskał całości zasądzonych na Jego rzecz należności.

W odniesieniu do dłużników zaszła okoliczność, która stanowi przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych - wydanie przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności i uznanie go przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Spółka zamierza spisać wskazane wierzytelności w swoich księgach, tj. wyksięgować wartość nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana z konta należności danego kontrahenta (po takim spisaniu, saldo konta należności od danego kontrahenta wyniesie "0").

Jak dotąd, nieściągalne należności były objęte odpisami aktualizującymi ich wartość (na 100% wartości należności). Oznacza to, że należność widniała na saldzie należności od danego kontrahenta, jednak na odrębnym koncie księgowym był tworzony odpis aktualizujący
tą należność i w sprawozdaniu finansowym Spółki, należność była prezentowana w wartości pomniejszonej o odpis (czyli "0"). Spółka nie rozpoznawała takich odpisów w kosztach uzyskania przychodów. Spółka podkreśla, że niniejsze zapytanie nie dotyczy wierzytelności przedawnionych. Spółka zaznacza również, że do spisania wierzytelności w księgach Spółki
(w sposób opisany powyżej) dochodzi w terminie późniejszym niż data udokumentowania nieściągalności wierzytelności, tj:

• data wydania przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 par. 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego i uznanie go przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu.
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wartość netto wierzytelności głównych udokumentowanych jako nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 par. 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego i uznania go przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu, może stanowić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie, w którym dojdzie do ich spisania jako nieściągalne w księgach Spółki nawet, jeżeli byłby to kolejny rok podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku, w którym doszło do ich spisania
w księgach. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega jedynie kwota netto sprzedaży, tj. ta część wierzytelności, która uprzednio była rozpoznana przez Spółkę jako przychód podatkowy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej: "ustawa
o CIT") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych
w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Artykuł 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że nieściągalność wierzytelności może być udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że dla zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek:

1. spisanie wierzytelności jako nieściągalnej oraz,
2. udokumentowanie nieściągalności wierzytelności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności udokumentowanych w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT. Spółka jest zdania, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności w okresie, w którym spełniona zostanie późniejsza z dwóch przesłanek:

1. spisanie wierzytelności jako nieściągalnej oraz
2. udokumentowanie nieściągalności wierzytelności.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków, czyli w przypadku Spółki spisanie wierzytelności jako nieściągalnej (w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że spisanie wierzytelności w księgach Spółki następuje później, niż uzyskanie dokumentu, który potwierdza udokumentowanie nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o CIT). Podsumowując Spółka uważa, że gdy najpierw nastąpiło udokumentowanie nieściągalności wierzytelności, a dopiero następnie dokonano jej ewidencyjnego odpisania (uznania za koszt
w ujęciu bilansowym), to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów (w ujęciu podatkowym) w roku, w którym nastąpiło spisanie wierzytelności jako nieściągalnej
w księgach Spółki.

Stanowisko Spółki w kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, najpierw udokumentowanych i dopiero następnie spisanych
w księgach, potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu … oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie., …, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie
oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: „ustawa”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie ich nieściągalności.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
   3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się
za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy również pamiętać, że Kodeks cywilny nie zna kategorii ”postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy terminem „postanowienie o nieściągalności” nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku,
z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...).

Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt
na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji
gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

• wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
• nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Podkreślić należy również, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi będącemu wierzycielem swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, że jeśli ten powziąłby wiadomości
o składnikach majątku dłużnika innych niż te, z których prowadzona jest egzekucja, względy ekonomiczne spowodowałyby zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny, przykładowo w drodze zażalenia na postanowienie tegoż organu.

Innymi słowy jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie należności na podstawie takiego postanowienia może zatem nastąpić najwcześniej w dacie uprawomocnienia się postanowienia, jeśli w tej dacie będzie podjęta przez podatnika decyzja o uznaniu postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Jak słusznie wskazuje Spółka, uznanie takiego postanowienia o nieściągalności wierzytelności za odpowiadające stanowi faktycznemu powinno być zaakceptowane przez właściwe organy podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, co w przypadku spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) oznacza zarząd (Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – Tytuł III, Dział I, Rozdział 3).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wierzytelności, które skierowane zostały przez Spółkę na drogę postępowania egzekucyjnego, wynikiem którego wydano postanowienia o nieściągalności wierzytelności, będą spełniały warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy i będą mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że:

• z treści tych postanowień jednoznacznie wynika, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika,


• postanowienia te są prawomocne,
• wartość wierzytelności zaliczona została uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy,
• Spółka uzna postanowienia o nieściągalności za zgodne ze stanem faktycznym. Jeżeli bowiem Spółka wie o składnikach majątku dłużnika nieujawnionych w trakcie postępowania egzekucyjnego, może uznać postanowienia organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy postanowienia takie nie będą dokumentowały nieściągalności wierzytelności.

Podsumowując, jeżeli wierzytelności Spółki nie uległy przedawnieniu i zaliczone zostały uprzednio do przychodów należnych, a Wnioskodawca uznał otrzymane postanowienia o nieściągalności (prawomocne) za odpowiadające stanowi faktycznemu oraz odpisał je jako nieściągalne poprzez odpowiedni zapis w ewidencji, ma prawo zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie spełnienia ostatniego z warunków, tj. jak wskazano we wniosku w dacie odpisania wierzytelności jako nieściągalnej (odpowiedni zapis w ewidencji).

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni

od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.