INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Cały majątek Wnioskodawcy stanowi wkład pieniężny wniesiony przez pierwotnych wspólników na kapitał zakładowy celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego przy założeniu Wnioskodawcy.

Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólników, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o. z siedzibą w Polsce lub/oraz spółki zagranicznej z siedzibą w jednym z państw Unii Europejskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. (dalej - odpowiednio: "Spółka Polska", "Spółka Zagraniczna" oraz łącznie jako "Spółka"), dających bezwzględną większość głosów w tej spółce.

Czynność podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy odbędzie się w ramach transakcji wymiany udziałów, co oznacza, że udziały Spółki stanowiące wkład niepieniężny (nabywane przez Wnioskodawcę) będą dawały bezwzględną większość głosów w Spółce. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

Spółka Zagraniczna będzie spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: „Dyrektywa"), tj. wymienioną w Załączniku I do Dyrektywy.

W przyszłości, po dokonaniu opisanych powyżej transakcji wymiany udziałów, rozważane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa"), w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą Spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się natomiast wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1. Czy podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki Zagranicznej będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych ("PCC")...
2. Czy w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową, wkłady do Spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zwolnione z PCC w wysokości równej sumie:

1. wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany PCC (kapitał pierwotny Wnioskodawcy); oraz
2. wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki)...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie drugie. W zakresie pytania pierwszego wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2) ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przy przekształceniu lub łączeniu spółek, podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Przy określeniu skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową konieczne jest również uwzględnienie przewidzianego przez ustawodawcę zwolnienia określonego w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zgodnie ze wskazaniem w opisie zdarzenia przyszłego, na moment przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej i przy przekształceniu nie zostaną wniesione do spółki osobowej nowe wkłady. Wniesienie do Wnioskodawcy wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC, na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Ponieważ umowa spółki Wnioskodawcy została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek PCC od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o PCC. Wniesienie do Wnioskodawcy wkładów w postaci udziałów Spółki celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega natomiast podatkowi PCC, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek PCC nie jest naliczany zgodnie z przepisami ustawy o PCC.

Na moment przekształcenia, majątek Wnioskodawcy (kapitały własne), który „przekształci się” we wkład do Spółki osobowej, będzie się składał w szczególności z wkładów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem PCC (wkłady celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego) oraz wkładów, od których PCC nie był naliczany w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, a w konsekwencji nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Oznacza to, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową wkłady do Spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zwolnione z PCC w wysokości równej sumie:

1. wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany PCC (kapitał pierwotny Wnioskodawcy); oraz
2. wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie natomiast z jej art. 1a pkt 2 określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1. kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2. opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3. opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości, po dokonaniu transakcji wymiany udziałów, planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy – będącego sp. z o.o. – w spółkę jawną – w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Z chwilą przekształcenia cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy przysługiwać będą właśnie tej spółce. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą natomiast możliwości i zakresu zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy.

W związku z powyższym wskazać należy, że stosownie do treści art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z zacytowanego przepisu ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana:

• podatkiem od czynności cywilnoprawnych – który w polskim porządku prawnym pełni funkcję podatku kapitałowego – lub
• podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z literalnej wykładni tego przepisu wynika zatem, że spójnik „lub” użyty między zwrotem „podatkiem od czynności cywilnoprawnych” a zwrotem „podatkiem od wkładów kapitałowych” dzieli ww. przepis art. 9 pkt 11 lit. a) na dwie części. W przepisie tym chodzi zatem o odróżnienie dwóch rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Podkreślić również należy, że przepis ten realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek.

Tym samym, w ocenie tutejszego organu, ta część przepisu art. 9 pkt 11 lit. a), w której jest mowa o nienaliczaniu podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych odnosi się wyłącznie do innych niż Polska państw członkowskich. Wobec powyższego w przypadku wyłączenia z opodatkowania określonej czynności prawnej w Polsce i nienaliczeniu z tytułu jej dokonania podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wyłączenie z opodatkowania zmiany umowy spółki na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie uprawnia więc do zastosowania zwolnienia określonego w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji ze zwolnienia określonego w ww. przepisie korzystać może część wkładu odpowiadająca wartości kapitału zakładowego (kapitał pierwotny Spółki), która była już wcześniej opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast jego zastosowanie do części wkładu o wartości kapitału zakładowego pokrytego wkładem w postaci udziałów innej spółki możliwe jest jedynie w sytuacji jej wcześniejszego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od której zgodnie z prawem takiego państwa podatek nie był naliczany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.