Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-1465/13/AK
z 28 listopada 2013 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym 8 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pracowniczych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pracowniczych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 października 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1088/13/AK wezwano Wnioskodawcę o ich uzupełnienie. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 listopada 2013 r.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Podpisała w dniu 22 lipca 2011 r. z Kontrahentem (dalej: „Zamawiający") umowę o dostawę z uruchomieniem zintegrowanego systemu do spawania laserowego słupów oświetleniowych (dalej: „System").
Zgodnie z aneksem do umowy strony przewidziały protokolarną formę potwierdzenia kolejnych etapów prac zlecenia oraz ustaliły również zasady płatności wynagrodzenia:
- I rata tytułem zaliczki w wysokości 40% wartości netto umowy, w terminie 21 dni od daty podpisania umowy pod warunkiem dostarczenia przed tym terminem uzgodnionej z Zamawiającym gwarancji ubezpieczeniowej zwrotu zaliczki w przypadku niewykonania zobowiązań umowy oraz dostarczenia wstępnego projektu technologicznego,
- II rata 30% wartości netto umowy, pod warunkiem postawienia przedmiotu umowy u Wnioskodawcy potwierdzonego bezusterkowym protokołem odbioru częściowego – po wystawieniu faktury VAT na 70% wartości kontraktu (z czego 40% to rozliczenie faktury zaliczkowej + 30% II raty),
- III rata ok. 15,4% wartości netto umowy, w terminie 30 dni od daty dostawy przedmiotu umowy do Zamawiającego potwierdzonej protokołem odbioru dostawy,
- IV rata ok. 14,8% wartości netto umowy, w terminie 30 dni od daty podpisania protokołu końcowego.
Ponadto w załączniku do umowy został określony harmonogram rzeczowo-finansowy, z którego wynika szczegółowy zakres prac wykonywanych w poszczególnych etapach umowy.
Do dnia zakończenia I etapu, którego rozliczenie następuje w momencie płatności II raty, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania następujących prac:
- dostarczenie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej zwrotu zaliczki,
- dostarczenie wstępnego projektu technologicznego,
- dostarczenie szczegółowego projektu technologicznego z integracją urządzeń,
- oświadczenie o zatwierdzeniu projektu technologicznego,
- dostarczenie DTR i innych dokumentów wg umowy,
- bezusterkowy protokół odbioru częściowego.
Do dnia zakończenia II etapu, którego rozliczenie następuje w momencie płatności III raty, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania następujących prac:
- dostawa przedmiotu umowy do Zamawiającego,
- montaż, testy końcowe, szkolenie i uruchomienie urządzeń u Zamawiającego.
Zgodnie z harmonogramem, w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet wykonywanych prac w dniu 30 sierpnia 2011 r. Spółka wystawiła fakturę zaliczkową (I rata).
Dnia 25 lipca 2012 r., protokołem odbioru częściowego potwierdzono częściowe wykonanie przedmiotu umowy - zakończenie I etapu. W związku z powyższym, dnia 25 lipca 2012 r. Spółka wystawiła fakturę za częściowe wykonanie umowy (II rata) a Zamawiający dokonał wpłaty 30% wartości umowy (co wraz z otrzymaną wcześniej zaliczką stanowiło łącznie 70% wartości umowy).
W dniu 28 czerwca 2012 r. Spółka w ramach realizacji II etapu dokonała potwierdzonej protokolarnie dostawy maszyn, która w istocie była dostawą większości (ale nie wszystkich) części składowych i komponentów, z których przedmiot umowy miał być montowany. Przedmiot dostawy był potem montowany i instalowany w miejscu użytkowania jednakże z uwagi na brakujące elementy nie został uruchomiony. Ponadto z uwagi na brak możliwości uruchomienia nie zostały przeprowadzone testy końcowe oraz nie odbyło się szkolenie z zasad obsługi przedmiotu umowy. W związku z powyższym, Spółka uznała, że nie została wykonana kolejna część umowy i nie udokumentowała jej fakturą sprzedaży. Zamawiający natomiast nie dokonał płatności III raty stanowiącej rozliczenie prac wykonanych w etapie II. W dalszej kolejności, w związku z niedostarczeniem przez Zamawiającego półproduktów o parametrach zgodnych ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, stanowiących integralną część umowy zawartej z Zamawiającym, co uniemożliwiło przeprowadzenie pełnego odbioru częściowego (którego elementem są testy wykonania słupów prototypowych) oraz odbioru końcowego (którego warunkiem jest wyprodukowanie przez Spółkę z materiału i według wytycznych Zamawiającego słupów potwierdzające prawidłowość działania i wydajności Systemu). Spółka w dniu 18 grudnia 2012 r. złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umowy, w trybie przepisu art. 493 § 1 kc, w którym wezwała Zamawiającego do wydania będących jej własnością zmontowanych, zaprogramowanych oraz zintegrowanych ruchomości stanowiących elementy składowe Systemu. Zamawiający nie zaakceptował odstąpienia od umowy przez Spółkę i nie zamierza wydać Spółce wyżej wskazanych ruchomości argumentując, że na podstawie protokołu dostawy i protokołu częściowego odbioru stały się jego własnością. Obecnie toczy się postępowanie sądowe z powództwa Zamawiającego przeciwko Spółce, którego celem jest ustalenie nieistnienia zastawu rejestrowego na 3 elementach składowych Systemu, a co za tym idzie - ustalenie właściciela prawnego ruchomości stanowiących elementy Systemu.
W związku z realizacją prac, wynikających z umowy zawartej z Zamawiającym Wnioskodawca ponosił w poszczególnych etapach realizacji umowy następujące koszty:
- wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację umowy,
- narzutów na wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację umowy,
- materiałów bezpośrednich,
- delegacji pracowników,
- transportu,
- usług informatycznych, w tym softwarowych,
- usług projektowych, montażowych, elektrycznych,
- najmu na potrzeby realizacji umowy: hali produkcyjnej, środka transportu oraz domu do zakwaterowania pracowników,
- dostawy energii elektrycznej,
- wydziałowe - w tym w szczególności:
- koszty wynagrodzeń pracowników pośrednio produkcyjnych,
- koszty amortyzacji maszyn.
Ponadto Spółka dokonała odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej: „ZFŚS"), przy którego kalkulacji uwzględniła pracowników zaangażowanych w realizację umowy.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:
Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio i pośrednio (ujętych w ramach grupy kosztów wydziałowych) zaangażowanych w proces realizacji umowy oraz narzutów na te wynagrodzenia, jak również koszty delegacji tych pracowników należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu łącznie dwóch poniższych warunków:
- wypłaceniu lub postawieniu do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h updop) oraz
- uzyskania przychodu ze sprzedaży z tytułu realizacji danego etapu umowy (zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami)?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)
Zdaniem Wnioskodawcy warunek uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w proces realizacji umowy został określony w art. 15 ust. 4g - 4h z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej „updop”). Nie należy uzależniać momentu uznania przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów od momentu uzyskania odpowiadających im przychodów.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl powyższego, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.
Ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.
Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e updop. W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego
-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Powyższe nie dotyczy kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4g - 4h i innych wydatków, dla których ustawodawca przewidział osobne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów - w analizowanej sytuacji będą to koszty wynagrodzeń pracowników oraz ich delegacji. W tym miejscu bowiem należy wskazać, iż przepisy updop zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia pracowników.
Zgodnie z art. 15 ust. 4g, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).
Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
Wyżej wskazane artykuły są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 15 ust. 4-4e upodp.
Należy wskazać zatem, iż pomimo, że dla celów ustawy o rachunkowości przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktu bierze się pod uwagę również wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia pracowników (wynagrodzenia i narzuty jako stanowiące element składowy tego kosztu są zatem w ujęciu rachunkowym rozliczane jako koszty bezpośrednie w momencie sprzedaży produktu) to dla celów podatkowych wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia winny być rozliczane na zasadach wskazanych w cyt. art. 15 ust. 4g i 4h updop i nie można, zastosować w tym przypadku postanowień art. 15 ust. 4 - 4e updop.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8 wydano odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.