Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-1013/13/AP
z 28 października 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w Spółce powstanie przychód w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, który zostanie pokryty wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek w sytuacji, gdy wartość nominalna tych wierzytelności będzie wyższa od wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w Spółce powstanie przychód w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, który zostanie pokryty wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek w sytuacji, gdy wartość nominalna tych wierzytelności będzie wyższa od wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada zadłużenie w stosunku do wspólnika. Zadłużenie to wynika z umów pożyczek zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a jego wspólnikiem - spółką „A” z siedzibą w Tallinie (Estonia). Zobowiązanie Wnioskodawcy obejmuje zarówno kwoty pożyczek udzielonych w walucie PLN jak i w EUR, jak i kwoty odsetek od pożyczek. Na moment podejmowania planowanej operacji zobowiązanie będzie w całości wymagalne.

Obecnie rozważane są różne warianty dokapitalizowania Spółki. Jednym z nich jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez konwersję wierzytelności na udziały. W związku z tym Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Z uchwały Zgromadzenia Wspólników będzie wynikało, że udziały w podwyższonym kapitale zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek. Nie została jeszcze podjęta decyzja, czy na pokrycie udziałów zostaną wniesione wszystkie wierzytelności wspólnika, czy tylko ich część. Wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa od wartości nominalnej wnoszonych tytułem wkładu wierzytelności. Wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny stanowić będzie poniżej 10% wartości wierzytelności stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego, przy czym ostateczna kwota podwyższenia nie została jeszcze ustalona. Jednocześnie wartość zbywcza wnoszonego wkładu będzie co najmniej równa wartości podwyższonego kapitału lub od niej wyższa. Nastąpi zatem podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowych na udziały w Spółce. Udział w podwyższonym kapitale obejmie dotychczasowy wspólnik Spółki. Wspólnik obejmujący nowo utworzone udziały to estońska osoba prawna z siedzibą i rezydencją podatkową w Estonii. Jest to jedyny wspólnik Spółki.

W efekcie powyższej operacji dojdzie do następujących zdarzeń:

1. po stronie dłużnika, czyli Spółki (Wnioskodawcy) nastąpi wygaśnięcie całości długu w wysokości wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami (na skutek zaistniałej konfuzji) oraz podwyższenie kapitału zakładowego,
2. po stronie wierzyciela tj. wspólnika nastąpi wygaśnięcie należnych wierzytelności pożyczkowych i odsetek i zwiększenie liczby posiadanych w Spółce udziałów.
   
   

Powyższa operacja znajdzie odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w ten sposób, że: zobowiązania Wnioskodawcy z tyt. otrzymanych pożyczek i odsetek od tych pożyczek wraz z różnicami kursowymi ujęte po stronie MA („credit”) na koncie rozrachunkowym „246 - pożyczki otrzymane” w kwocie odpowiadającej wnoszonej aportem wierzytelności na pokrycie nowo utworzonych udziałów wynikającej z Uchwały Zgromadzenia Wspólników zostaną przeksięgowane na dzień Uchwały na konto „241 - rozrachunki z udziałowcami”. Na dzień zarejestrowania przez Sąd podwyższenia kapitału podstawowego całość kwoty z konta „241” zostanie przeksięgowana na kapitał własny, w ten sposób że: kwota wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów znajdzie swoje odzwierciedlenie po stronie MA („credit”) konta „801 - kapitał zakładowy”, natomiast pozostała wartość (kwota stanowiąca nadwyżkę tzw. agio pomiędzy wartością nominalną wnoszonych aportem wierzytelności, a wartością nominalną nowo utworzonych udziałów) po stronie MA („credit”) konta „805 - kapitał zapasowy”. Powyższe księgowanie jest zgodne z art. 36 ust. 2c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), który stanowi, iż kapitały (fundusze) własne powstałe z zamiany dłużnych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek na udziały wykazuje się w wartości nominalnej tych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek, po uwzględnieniu niezamortyzowanego dyskonta lub premii, odsetek naliczonych i niezapłaconych do dnia zamiany, które nie będą wypłacone, niezrealizowanych różnic kursowych oraz skapitalizowanych kosztów emisji. Jeżeli dłużne papiery wartościowe, zobowiązania i pożyczki są wyrażone w walucie obcej, to na dzień zamiany stosuje się do nich przepisy art. 30.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, który zostanie pokryty wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek przysługujących Wspólnikowi w stosunku do Spółki, w sytuacji, gdy wartość nominalna tych wierzytelności będzie wyższa od wartości nominalnej nowo utworzonych udziałów, nie dojdzie do powstania u Spółki żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności nie będzie mogła zostać uznana za przychód podatkowy kwota przekazana na kapitał zapasowy i zaksięgowana na koncie 805 stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymaną przy ich wydawaniu i przekazaną na kapitał zapasowy tj. kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami, które wygasną w wyniku konfuzji, a kwotą stanowiącą wartość nominalną nowo utworzonych udziałów, czyli kwotą o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego na kapitał Spółki będzie neutralne podatkowo dla Spółki z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), tj. nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki zarówno w odniesieniu do części aportu w postaci Wierzytelności przeznaczonej na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, jak i w części przeznaczonej do przekazania na kapitał zapasowy Spółki.

W szczególności operacja ta nie spowoduje powstania u Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT:

1. z tytułu przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego,
2. z tytułu umorzonych zobowiązań,
3. z tytułu nieodpłatnych świadczeń,
4. z żadnego innego tytułu.
   
   

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, ani też kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydawaniu i przekazaną na kapitał zapasowy.

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej przytoczony przepis znajdzie zastosowanie również przy podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, w wyniku którego nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności a wnoszony na pokrycie kapitału zakładowego wkład niepieniężny nie będzie stanowić przychodu podatkowego Spółki. Bez znaczenia jest bowiem fakt, że podwyższenia kapitału zakładowego dokonuje się w drodze konwersji wierzytelności wspólnika wobec Spółki. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III CZP 20/93) dopuścił podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności na udziały, stwierdzając, że konwersja taka nie może być traktowana jako obejście prawa określone w art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego - przeciwnie, w międzynarodowej praktyce handlowej stanowi ona najczęściej stosowany sposób podwyższenia kapitału, a okoliczność, iż dopuszczalne jest pokrycie udziałów wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności - jest obecnie niekwestionowana ani w doktrynie ani w orzecznictwie. W konsekwencji, konwersja długu na udziały w Spółce o wartości nominalnej niższej od wartości nominalnej wierzytelności, nie spowoduje - w jej ocenie - powstania po jej stronie przychodów podlegających opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko potwierdził jednoznacznie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 września 2008 r., nr ILPB3/423-328/08-2/DS.

Podobnie będzie w odniesieniu do części wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wniesionego na kapitał zapasowy Spółki. Użyty przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 11 zwrot „kwot i wartości” wskazuje, że wyłączone z opodatkowania CIT są nadwyżki wkładu ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy zarówno w przypadku wkładów pieniężnych, jak i niepieniężnych.

W związku z powyższym, gdy powstała nadwyżka zostanie w całości przekazana na kapitał zapasowy Spółki na podstawie art. 154 § 3 w związku z art. 261 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. Nr z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH), nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2010 r., nr IPPB3/423-72/10-4/JB.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym przypadku nie będzie miał również zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań. Umorzenie zobowiązań może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym lub odpłatnie. Należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy jest tylko umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2008, Komentarz CH Beck Warszawa 2008, s. 285, L. Błystak, H. Łysikowska w: podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005). Stosownie do art. 508 Kodeksu cywilnego, zwolnienie z długu następuje wówczas, kiedy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, zaś dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem, zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem i wymaga akceptacji dłużnika. W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) zobowiązanie Spółki z tytułu zwrotu pożyczki wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie (konfuzja), a więc z mocy prawa, a nie w wyniku umowy. Wskutek otrzymania wkładu w postaci wierzytelności wspólnika wobec Spółki przez Spółkę, następuje zlanie uprawnień dłużnika i wierzyciela w jednej osobie, co powoduje wygaśnięcie długu z mocy prawa. Zdarzenie to nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym, w szczególności nie mieści się w hipotezie ww. przepisu. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że wartość nominalna wierzytelności wnoszonych jako wkład będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów (wartości podwyższonego kapitału).

Wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają interpretacje organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2007 r. nr ILPB3/423-59/07-2/HS, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 28 marca 2007 r. nr PDI/4270-0006/07/PK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2009 r. nr IPPB3/423-95/09-2/MS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 maja 2010 r. nr ITPB3/423-81a/10/MT, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2010 r. nr IPPB5/423-626/10-2/IŚ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2007 r. nr ILPB3/423-59/07-2/HS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 czerwca 2011 r. nr ILPB3/423-110/11-2/EK).

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanej operacji nie uzyska z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychodem takim nie będzie wartość wygasłych wierzytelności z tytułu pożyczek wraz z odsetkami. Kwota wygasłych zobowiązań stanowiąca różnicę pomiędzy ich wartością nominalną wierzytelności wniesionych jako wkład, a wartością podwyższonego kapitału również nie będzie stanowiła przychodu dla Spółki z przyczyn opisanych wyżej, albowiem nie będzie mogła zostać uznana za zobowiązanie umorzone. Bez znaczenia dla uznania, że kwota ta nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Spółki będzie także fakt, iż zostanie ona przekazana na kapitał zapasowy i zaksięgowana na koncie 805. Z punktu widzenia podatkowego, kwota ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem CIT. Należy zwrócić uwagę, że ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy). Z powyższego wynika zatem, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Aby ocenić czy powstanie w tym przypadku obowiązek podatkowy należy rozważyć, czy w wyniku konfuzji powstaje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Zgodnie z ugruntowaną praktyką powstałą na gruncie ustawy o CIT, przychodami podatkowymi są, co do zasady, wszelkie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008. Komentarz CH Beck, s. 273). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 382/02): do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wygaśnięciem umów pożyczek w wyniku konfuzji Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia. Mianowicie, w wyniku nabycia od wspólnika wierzytelności wobec Spółki nastąpi wygaśnięcie nie tylko zobowiązania Spółki wobec wspólnika, ale również samych wierzytelności otrzymanych w związku z wniesieniem przez wspólnika wkładu. Innymi słowy, wprawdzie Spółka nie będzie już zobowiązana do spłaty długu, ale jednocześnie przestanie istnieć składnik majątku Spółki w postaci wierzytelności powstałej w związku z wniesieniem wkładu. Spółka nie uzyska więc żadnego przysporzenia i to bez względu na to, czy wartość nominalna wniesionych wierzytelności będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów, i w jaki sposób operacja ta zostanie ujęta w księgach rachunkowych. Nie zostanie bowiem w tym przypadku spełniona podstawowa przesłanka warunkująca powstanie przychodu na gruncie ustawy o CIT - to jest przesłanka przysporzenia. Wygaśnięcie opisanego wyżej zobowiązania w drodze konfuzji, i to zarówno w sytuacji, gdy wartość zbywcza (rynkowa) wniesionych jako wkład wierzytelności wraz odsetkami będzie niższa od ich wartości nominalnej, nie powinno być także traktowane jako otrzymane przez Spółkę nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W przypadku opisanej konwersji wierzytelności, wygaśnięcie zobowiązania jest skutkiem szczególnego zdarzenia (konfuzji) a nie przysporzenia pod tytułem darmym. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, że wartość wierzytelności (dla celów wniesienia wkładu niepieniężnego i spełnienia wymogów kodeksu spółek handlowych, że wartość wnoszonego wkładu ma być co najmniej równa wartości nominalnej obejmowanych udziałów (wartości podwyższonego kapitału)) zostanie ustalona na poziomie rynkowym, nie dojdzie do nieodpłatnego, czy częściowo nieodpłatnego świadczenia. Stanowisko, w myśl którego konfuzja nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia zostało potwierdzone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z 29 sierpnia 2005 r. (sygn. PD1a/415-32/06), gdzie stwierdzono, że w sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. confusio, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. (Tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2009 r., IPPB3/423-95/09-2/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.