INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19.12.2011 r. (data wpływu 05.01.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26.03.2012 r. (data nadania 27.03.2012 r., data wpływu 29.03.2012 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-10/12-2/EC z dnia 15.03.2012 r. (data doręczenia 20.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w momencie otrzymania dywidendy oraz obliczania miesięcznych zaliczek – jest nieprawidłowe,
• nie opodatkowania dywidendy wg zasad określonych w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określenia źródła przychodów z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 05.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, sposobu opodatkowania dywidendy, obliczania miesięcznych zaliczek oraz określenia źródła przychodów z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Po 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca, zamierza uzyskać status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) w związku z przekształceniem obecnie funkcjonującej spółki komandytowej, która to SKA, w przypadku osiągnięcia zysku wdanym roku obrachunkowym będzie mogła dokonywać wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pismem z dnia 26.03.2012 r. (data wpływu 29.03.2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku ORD-IN oraz stanowisko.

Wnioskodawca wskazał, iż:

• Miejscem zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych jest Szwajcaria, Wnioskodawca jest rezydentem Szwajcarii;
• Centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę wyszczególnione w zapytaniu kryteria mieści się w Szwajcarii;
• Wnioskodawca nie zamierza przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym;
• Siedziba spółki komandytowo - akcyjnej, w której Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem będzie mieścić się na terenie Polski.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu posiadanych w SKA akcji podlegać będzie opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom SKA na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków...,
2. Czy Wnioskodawca obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT...,
3. Czy dywidenda wypłacana Wnioskodawcy nie będzie opodatkowana według zasad przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT...
4. Czy przychód akcjonariusza SKA z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód akcjonariusza SKA z tytułu otrzymanej dywidendy podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłacenia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, do czasu wypłaty dywidendy przez SKA, akcjonariusz nie uzyskuje przychodu z tytułu posiadanych w SKA akcji, a zatem obliczając zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, akcjonariusz (w przeciwieństwie do komplementariusza SKA) nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy dywidenda wypłacana akcjonariuszowi SKA nie może być opodatkowana zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, gdyż przepis ten odnosi się jedynie do dywidend wypłacanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód otrzymywany przez akcjonariusza SKA stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Powyższe wynika z natury SKA, specyfiki praw i obowiązków akcjonariusza takiej spółki, a także z wykładni systemowej i celowościowej przepisów ustawy o PIT.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych jakkolwiek dotyczą brzmienia przepisu sprzed nowelizacji, która nastąpiła od 1 stycznia 2011 r., niemniej są one jak najbardziej adekwatne na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, gdyż nowelizacja miała jedynie charakter redakcyjny i miała na celu ujednolicenie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT z analogicznym przepisem ustawy o CIT, co wynika z uzasadnienia do projektu nowelizacji. Poniżej Spółka prezentuje brzmienie obu wersji przepisów.

Stare brzmienie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT:

„Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału zysku są równe”.

Nowe brzmienie ustawy o PIT:

„Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności i wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”

Ponadto, niektóre z wyroków dotyczą także przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) jednak z uwagi na zbieżność brzmienia art. 5 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, tezy z przedmiotowych wyroków pozostają aktualne w stosunku do akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną.

Dotyczy pytania oznaczonego nr 1.

1. Natura gospodarcza SKA i specyficzna pozycja akcjonariusza.
   
   

SKA, zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: „KSH”), jest zaliczana do spółek osobowych. Niemniej jednak jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych - Komentarz, tom I, Warszawa 2001, s. 620-623) jest to w rzeczywistości spółka „hybrydowa”, łącząca w sobie cechy zarówno spółki osobowej jak i kapitałowej.

„Hybrydowa” konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej widoczna jest przede wszystkim w połączeniu elementu osobowego (komplementariusz, który odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczeń) z kapitałowym (w spółce komandytowo-akcyjnej występuje kapitał zakładowy - art. 126 § 2 KSH - element swoisty właśnie dla spółek kapitałowych - por. art. 152 KSH i 308 KSH).

Efektem tego połączenia są różnice w statusie prawnym komplementariusza i akcjonariusza. Konsekwencją „osobowego” statusu komplementariusza jest jego uprawnienie i obowiązek do prowadzenia spraw SKA i reprezentowania jej wobec osób trzecich (art. 140 § 1 oraz art. 137 § 1 KSH). Jednocześnie komplementariusz ponosi nieograniczoną odpowiedzialność osobistą za zobowiązania SKA (art. 125 KSH). Z kolei akcjonariusz, jako wspólnik o statusie „kapitałowym”, nie jest uprawniony prowadzenia spraw SKA ani do jej ustawowej reprezentacji (art. 140 i art. 138 KSH), a jego osobista odpowiedzialność za zobowiązania SKA jest wyłączona (art. 135 KSH).

Komplementariusz jest zatem osobą faktycznie i bezpośrednio zarządzającą przedsiębiorstwem w postaci SKA i podejmującą decyzje biznesowe, gwarantując swoją osobą stabilność i możliwość rozwoju firmy. Natomiast rola akcjonariusza sprowadza się zasadniczo do wniesienia wkładu, a więc do zapewnienia SKA kapitału koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jego prawa i obowiązki są zatem bardzo zbliżone do praw obowiązków akcjonariusza spółki akcyjnej. W konsekwencji udział komplementariusza w SKA można uznać za przejaw jego aktywności gospodarczej, podczas gdy udział w SKA akcjonariusza można traktować wyłącznie jako inwestycję kapitałową.

Na powyżej opisaną specyficzną konstrukcję SKA zwraca się uwagę także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 roku (sygn. akt: I SA/Wr 1063/09) podkreślił, iż: „SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz”.

Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 roku (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) zauważa: „Ustawodawca traktuje akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej analogicznie jak akcjonariuszy w spółkach akcyjnych, tj. jak inwestorów kapitałowych, którzy posiadają wpływ na działalność „swojej” spółki jedynie poprzez instrument udziału w pracach organów stanowiących, nie wpływając bezpośrednio na poszczególne działania spółki i nie zarządzając nią”.

Powyższe różnice dotyczące statusu komplementariusza i akcjonariusza w SKA uwydatnia dodatkowo art. 126 § 1 pkt 2 KSH, który stwarza odesłanie w zakresie stosowania odpowiednio przepisów o spółce akcyjnej do SKA. Z przepisu tego wynika, że w sprawach, w których nie znajdą zastosowania ani przepisy swoiste dla SKA (art. 125 - 150 KSH), ani odpowiednio przepisy o spółce jawnej (odesłanie z art. 126 § 1 pkt 1), zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej. Odesłanie dotyczy w szczególności kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, sposobu podziału zysku i wypłaty dywidendy. Powyższe skutkuje między innymi różnymi zasadami uczestnictwa komplementariusza i akcjonariusza w zysku/stratach SKA (zob.: R. Pioterczak, Opodatkowanie dochodów wspólników spółki komandytowo- akcyjnej. Monitor Podatkowy 1/2004).

Zgodnie ze stosowanymi odpowiednio do SKA regulacjami odnoszącymi się do spółki jawnej, komplementariusze co do zasady mają prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczą w stratach w tym samym stosunku (art. 51 § 1 w związku z art. 126 pkt 1 KSH). Mogą również oni zażądać podziału i wypłaty całości zysku z każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 w związku z art. 126 pkt 1 KSH). Tymczasem akcjonariusze, na podstawie przepisów o spółce akcyjnej, stosowanych odpowiednio, mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w związku z art. 126 pkt 2 KSH). Podsumowując, z powyższych przepisów można wywieść iż zasadniczo komplementariusze uczestniczą zarówno w zyskach jak i stratach SKA na bieżąco, inaczej niż akcjonariusze, którym przysługuje prawo do dywidendy, natomiast nie uczestniczą oni bezpośrednio w stratach SKA.

Jednocześnie, mimo iż czysto teoretycznie istnieje możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do komplementariuszy, to jednak praktyczna możliwość dokonania takich rozliczeń nie istnieje (tak m.in: R. Pioterczak, Opodatkowanie….op. cit.). Dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy stwarzałoby konieczność comiesięcznego sporządzania sprawozdania finansowego oraz jego zatwierdzania przez biegłego rewidenta.

Dodatkowo należy także zauważyć, iż akcjonariusz SKA nie posiada prawnych instrumentów do weryfikowania na bieżąco zysków lub strat osiąganych przez SKA. W odróżnieniu bowiem do komplementariuszy akcjonariusz SKA nie ma wglądu do ksiąg rachunkowych spółki, nie ma on również możliwości domagania się wypłaty zysku przez SKA w trakcie roku obrotowego. Nie przysługują mu również uprawnienia kontrolne względem prowadzących spółkę.

Należy ponadto podkreślić, że prawo do dywidendy mają jedynie ci akcjonariusze, którzy posiadają akcje SKA na dzień podziału zysku – od tej daty zależy zatem czy konkretny akcjonariusz będzie uprawniony do udziału w zysku, niezależnie od długości okresu, w jakim posiadał akcje SKA. Natomiast wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych zasadniczo posiadają prawo do udziału w zysku za cały okres, w którym byli wspólnikami.

Wypowiadając się na temat opodatkowania podatkiem dochodowym akcjonariuszy w SKA na różnicę tę zwrócił uwagę także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 roku (sygn. akt I SA/Wr 1064/09) podkreślając. iż: „w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą imiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. W związku z powyższym w SKA może zaistnieć sytuacja, kiedy to wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy akcjonariuszom SKA, gdyż SKA będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje.

Niezależnie od różnic wskazanych powyżej, dodatkowo należy zauważyć, że w odróżnieniu od komplementariusza, akcjonariusze mogą ulegać częstym zmianom, z uwagi na fakt, że akcje emitowane przez SKA podlegają swobodnemu obrotowi, tak jak to jest w przypadku spółki akcyjnej. W związku z tym, akcjonariusze, jako jedyni spośród wszystkich wspólników spółek osobowych, nie są wpisywani do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z art. 38 pkt 7 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz. U z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.). W rezultacie, są oni anonimowi dla osób trzecich, którzy nie byli stronami umów przenoszących własność akcji (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07).

Jak wynika z powyższej analizy, pozycja prawna i gospodarcza akcjonariusza SKA jest zbliżona do akcjonariusza spółki akcyjnej i tym samym akcjonariusz SKA nie może być traktowany jak pozostali wspólnicy spółki osobowej.

Szczególny status akcjonariusza w SKA został uwzględniony przez ustawodawcę także na płaszczyźnie prawa podatkowego. Przykładowo, art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nie zalicza akcjonariusza do kręgu osób trzecich, odpowiedzialnych całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Akcjonariusz SKA jest tym samym traktowany przez ustawodawcę inaczej niż pozostali wspólnicy spółek osobowych - jego status w tym względzie odpowiada statusowi udziałowca lub akcjonariusza w spółkach kapitałowych. Zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 roku (sygn. akt I SA/Kr 1181/07). Odnośnie regulacji zawartej w art. 115 § 1Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, że: „Takie uregulowanie wyraźnie świadczy o tym, że i w systemie prawa podatkowego, ustawodawca dostrzegł kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej i potraktował go analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych”.

Wydaje się zatem słuszne, aby powyższa specyfika statusu akcjonariusza SKA była uwzględniana również przy interpretowaniu przepisów ustaw podatkowych dotyczących opodatkowania dochodów akcjonariusza z tytułu posiadanych w SKA akcji. Pogląd taki został też potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 lipca 2009 roku (sygn. akt I SA/Kr 219/09) zauważył, iż: „Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. (...) w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (komplementariusza i akcjonariusza) należałoby zróżnicować zasady opodatkowania dochodów komplementariusza i akcjonariusza”.

2. Opodatkowanie komplementariusza SKA na gruncie ustawy o PIT
   
   

Zasady opodatkowania komplementariusza SKA są identyczne jak dla wspólników innych spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w SKA łączy się z przychodami każdego z komplementariuszy proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku spółki. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, iż obliczając w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, komplementariusz ma obowiązek uwzględnić części przychodów kosztów SKA przypadających na posiadany przez niego udział według powyżej wskazanych zasad.

Konstrukcja powyższa wyraża tym samym rolę komplementariusza w SKA, jako aktywnego inwestora prowadzącego sprawy spółki. Jednocześnie, powyższe zasady odnoszące się do opodatkowania komplementariusza SKA, nie mogą zostać zastosowane wobec akcjonariusza SKA, ze względu na kapitałowy charakter jego uczestnictwa w SKA (co zostanie szczegółowo udowodnione poniżej). Stanowisko takie prezentują także sądy administracyjne. Jak bowiem podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 22 lipca 2009 roku (sygn. akt I SA/Wr 1065/09): „sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA”. Podobnie, odnośnie podatkowego statusu akcjonariusza SKA wypowiedział się również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2008 roku (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) podkreślając, że: „opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy nie byłoby właściwe zwłaszcza w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej.”

3. Opodatkowanie akcjonariusza SKA na gruncie ustawy o PIT.
   
   

W oparciu o przedstawioną powyżej charakterystykę statusu akcjonariusza w SKA Wnioskodawca uważa, iż to wypłaconą akcjonariuszowi dywidendę należy uznać za podlegający opodatkowaniu przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu posiadanych w SKA akcji. Przychód ten powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę.

1. Pojęcie przychodu w rozumieniu ustawy o PIT a zasady opodatkowania akcjonariusza z tytułu posiadanych akcji SKA
   
   

Należy podkreślić, iż zgodnie z ustawą o PIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest zasadniczo dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, a w określonych ściśle przypadkach przedmiotem opodatkowanie jest przychód. Z kolei, za „przychód” (także ten z udziału w spółce osobowej) w rozumieniu ustawy o PIT należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Jak podkreślił jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02 ”do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”.

W sytuacji akcjonariusza SKA, przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym jest właśnie wypłacona przez SKA dywidenda. Nie można bowiem uznać, iż przed otrzymaniem dywidendy akcjonariusz osiąga jakikolwiek przychód z tytułu posiadanych w SKA akcji. Nie można nawet twierdzić, iż jeszcze nieotrzymany przychód jest mu „należny” w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. Za kwoty należne uznać bowiem można jedynie kwoty wierzytelności wymagalnych. Twierdzenie to zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 wrześnie 2007 roku, sygn. akt II FSK 149/06). Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 roku (sygn. akt: I SA/Wr 1065/09) podkreślił jednoznacznie, że: „Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”.

Tymczasem tak długo jak walne zgromadzenie nie podejmie uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariusz nie ma żadnego roszczenia o wypłatę wypracowanego przez Spółkę zysku. Jeżeli nie ma roszczenia, to tym bardziej nie możne mówić o roszczeniu wymagalnym. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 roku (sygn. akt I SA/Wr 1065/09) podkreślając, że (…) przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzanie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym toku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki.” Identyczne stanowisko zostało także powtórzone w innych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wydanych w dniu 22 lipca 2009 r. (tj. wyroku o sygnaturze akt I SA/Wr 1063/09 oraz wyroku o sygnaturze akt I SA/Wr 1064/09).

Dopiero zatem spełnienie przytoczonych przez Sąd przestanek (tj. osiągnięcie przez SKA zysku i wykazanie go w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie SKA, podział zysku przez walne zgromadzenie SKA oraz uzyskanie zgody na podział zysku pomiędzy akcjonariuszy SKA wszystkich komplementariuszy), uprawnia akcjonariusza do żądania wydania mu przedmiotu dywidendy, czyli powstaje u niego wymagalne roszczenie. Potwierdził to cytowany już wyrok WSA we Wrocławiu z dnie 22 lipca 2009 roku (sygn. akt I SA/Wr 1065/09): „Komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem roku każdego roku obrotowego (…) Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. (…) Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza SKA, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdania finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.”

Podobnie kwestia ta została przedstawiona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lipca 2011 r. (I SA/Gd 573/11). W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazuje, iż prawa do udziału akcjonariusza w zysku powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Jednocześnie, uchwała o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy spółki wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Dopiero wówczas akcjonariusz nabywa skonkretyzowaną podmiotowo i przedmiotowo wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku. Wcześniej natomiast akcjonariusz nie posiada skutecznego roszczenia o wypłatę tego zysku. Powyższe, zdaniem Sądu, wywiera zasadniczy wpływ na zastosowanie wobec akcjonariusza przepisów dotyczących wypłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.o.p.d.o.f. Na jego podstawie źródłem obowiązku uiszczania zaliczek jest osiąganie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu „kwot należnych”. Nie można natomiast w ogóle mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiotu którego ma powstać przychód, może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu. Z kolei, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu, obowiązek zapłaty zaliczki nie powstanie.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (III SA/Wa 2470/10) zaznaczył, iż użyte w art. 8 ust. 1 up.d.o.f. sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA, któremu prawo do udziału w zysku spółki przysługuje dopiero po spełnieniu się odpowiednich przesłanek. Do tego czasu nie posiada on uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna). Sąd uznał też, iż wpłacanie przez akcjonariusza SKA w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest niemożliwe, gdyż w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny. Dalej, Sąd dochodzi do następujących wniosków: „Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA.”

Niemal identycznie w tej sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 lipca 2009r (I SA/Kr 219/09). Zdaniem Sądu przy ocenie zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów k.s.h. gdyż w tym przypadku odniesienie się wyłącznie do rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi doprowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników obowiązki w praktyce niewykonalne, takie jak wyliczenie i odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tak długo zatem, jak uchwała walnego zgromadzania nie zezwoli na wypłatę zysku Spółki w postaci dywidendy i należności te nie zostaną przekazane akcjonariuszom, nie powstaje u nich przychód. Przychód ten powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie otrzymania dywidendy i dopiero wówczas będzie mógł być opodatkowany podatkiem dochodowym. Powyższe rozumowanie pozostaje w zgodzie z opisaną na wstępie „kapitałową pozycją akcjonariusza w SKA. Taki sposób opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA z tytułu posiadanych w SKA akcji (poprzez opodatkowanie dochodu dopiero w momencie otrzymania dywidendy) odzwierciedla podobieństwo roli akcjonariuszy w SKA do roli wspólników spółek kapitałowych i uwzględnia różnicę w ich statusie w porównaniu do pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, tylko taka metoda opodatkowania akcjonariuszy SKA koresponduje z rzeczywistym udziałem poszczególnych akcjonariuszy w zysku SKA.

Jak bowiem wspomniano powyżej, prawo do otrzymania dywidendy ma jedynie ten akcjonariusz, który posiadał akcje SKA na dzień podziału zysku. Zakładając, że w ciągu roku akcje SKA są wielokrotnie zbywane, faktyczne przysporzenie majątkowe (w postaci dywidendy) związane z posiadanymi w SKA akcjami otrzyma jedynie „ostatni” z akcjonariuszy (ten, który będzie posiadał akcje na dzień podziału zysku) i właśnie ten akcjonariusz, jako jedyny, będzie z tego tytułu zobowiązany do uiszczania należnego podatku dochodowego. Taki schemat rozliczeń jest zatem zgodny również z samą ideą podatków dochodowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w najświeższej, jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w następujących wyrokach: wyrok NSA z dnia 17 grudnia 201 Gr. (II FSK 1459/09), 30 marca 2011 r. (II FSK 1925/09), 5 maja 2011 r. (II FSK 2148/09, II FSK 2149/09 oraz II FSK 2126/09). Zawarta w uzasadnieniach przedmiotowych wyroków argumentacja w zakresie SKA w sposób zgodny wskazuje, iż dla interpretacji obowiązków podatkowych akcjonariusza istotna jest jego specyficzna sytuacja w spółce, wynikająca z przepisów kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym, udział w zysku spółki przysługuje akcjonariuszowi dopiero po spełnieniu określonych przesłanek wyszczególnionych w ksh. Przekłada się to bezpośrednio na obowiązki w zakresie uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, mianowicie, akcjonariusz nie jest zobowiązany ich uiszczać w trakcie roku podatkowego, gdyż nie powstaje jeszcze wtedy przychód należny. O powstaniu takiego przychodu można mówić dopiero po wykazaniu zysku w sprawozdaniu finansowym zatwierdzonym przez biegłego rewidenta oraz jego przeznaczeniu na przez zgromadzenie wspólników na wypłatę akcjonariuszom za zgodą komplementariuszy.

2. Powstanie przychodu akcjonariusza z tytułu posiadanych akcji SKA a pojęcie przychodu należnego.
   
   

Jak podkreślono powyżej dopiero w momencie, gdy zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz SKA zyskuje skuteczne roszczenia o wypłatę dywidendy. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należna przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W związku z powyższym, do czasu podjęcia przez walne zgromadzenia uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszowi, nie można w przedmiotowym stania faktycznym mówić o „przychodzie należnym” akcjonariusza, w rozumowaniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, akcjonariusz nie ma bowiem do tego czasu żadnego roszczenia o wypłatę wypracowanych przez SKA zysków. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, za moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (lub częściowego wykonania usługi) nie później jednak niż dzień wystawiania faktury albo uregulowania należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku przychód powstanie dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. Do tego momentu bowiem, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, ani nie zostanie wydana rzecz, ani nie nastąpi zbycie prawa majątkowego, nie zostanie wykonana usługa lub też wystawiona faktura. W związku z tym, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o PIT, momentem powstania przychodu z tytułu działalności gospodarczej akcjonariusza polegającej na uczestnictwie w SKA, będzie moment uregulowania należności z tytułu uchwały o wypłacie dywidendy - czyli moment faktycznego wypłacenia środków pieniężnych akcjonariuszowi. Zatem do momentu faktycznej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi nie ma on obowiązku jej opodatkowania, gdyż nie powstanie u niego przychód podatkowy.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjnym Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2008 roku (sygn. akt: I SA/Kr 1372/07), jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w przytaczanym powyżej wyroku z 2 lipca 2009 roku.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu wypłaty przez SKA dywidendy, opodatkowany jest dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi.

Dotyczy pytania oznaczonego nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz, obliczając zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, nie uwzględnia części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego prawo do udziału w zysku spółki według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Z kolei, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT w związku z art. 43 ust. 3 ustawy o PIT ustala zasadę, zgodnie z którą przy obliczaniu zaliczek miesięcznych wspólnik spółki osobowej powinien uwzględnić przychody i koszty tej spółki proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku tej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 44 ust. 3f ustawy o PIT podatnicy, którzy są opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego miesięcznie zaliczki na poczet podatku dochodowego, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Również w tym przypadku art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT w związku z art. 44 ust. 3f ustawy o PIT ustala zasadę, zgodnie z którą przy obliczaniu zaliczek miesięcznych wspólnik spółki osobowej powinien uwzględnić przychody i koszty tej spółki proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku tej spółki.

Jak podkreślono, powyżej akcjonariusz nie osiąga, aż do momentu otrzymania dywidendy żadnych przychodów z tytułu posiadanych w SKA akcji, a zatem oczywistym jest, iż przy obliczaniu miesięcznych zaliczek w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie może uwzględnić „przychodu”, który być może (ale niekoniecznie) otrzyma w przyszłości z tytułu posiadanych w tej spółce akcji. Zwrócił uwagę na ten fakt WSA we Wrocławiu w cytowanym już wyroku z dnia 22 lipca 2009 roku: „Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Niezależnie od powyższych rozważań, zaznaczenia wymaga fakt, iż metoda otaczania zaliczek w wyżej przedstawiany sposób odnosi się jedynie do przychodu z posiadanego udziału. Zgodnie z domniemaniem racjonalnego ustawodawcy, użyte w art. 8 ust. 1 pojęcia „udział” oraz „prawo do udziału w zysku (udziału)” nie są tożsame. Ustawodawca celowo użył różnych pojęć, którym nadal różne znaczenie. Art. 8 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się do wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Nie ulega wątpliwości, że SKA jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej, a akcjonariusz jest wspólnikiem Spółki. Jednak hipoteza normy zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT mówi jedynie o „przychodach z udziału w spółce niebędącej osobą prawną”, a nie wspomina natomiast nic o przychodach z posiadanych w takiej spółce akcji. Użycia przez ustawodawcę liczby pojedynczej jest nieprzypadkowe. Wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej posiadają bowiem jeden niepodzielny udział, który w myśl 50 § 1 KSH odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Natomiast akcjonariusze SKA posiadają, co do zasady wiele akcji, których łącznie wartość nie zawsze odpowiada wartości wniesionego wkładu (z uwagi na możliwość wystąpienia tzw. agio). Nie można natomiast argumentować, iż przepis ten ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych, gdyż każdy wspólnik posiada prawo do udziału zysku. Sam ustawodawca wyraźnie rozróżnił pojęcia „udziału” oraz „prawa do udziału w zysku (udziału)” w niniejszym przepisie i zdecydował, że przepis ten będzie miał zastosowanie do tych wspólników, którzy posiadają udział w spółce osobowej (nie zaś akcje). Zatem konstrukcja art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT nie pozwala na zastosowanie powyższej normy do przychodów uzyskiwanych z tytułu posiadanych przez akcjonariusza akcji w SKA i uwzględnia w tym zakresie różnice w statusie komplementariusza i akcjonariusza SKA.

Ustawodawca celowo zróżnicował w tym zakresie przychód z udziału od przychodu z akcji z uwagi na różną specyfikę osiąganego przychodu przez komplemantariuszy SKA i akcjonariuszy SKA. Jak wykazano powyżej, uzyskanie przychodu przez akcjonariusza SKA uzależnione jest de facto jedynie od posiadania przez niego akcji w momencie wypłaty zysku przez SKA. Nie jest on zatem w żaden sposób skorelowany z okresem posiadania akcji. Mając na uwadze fakt, iż akcje mogą być przedmiotem obrotu oraz że osoba akcjonariusza w rzeczywistości może ulegać częstym zmianom w trakcja roku obrotowego, spełnienie normy zawartej w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT w stosunku do akcjonariuszy SKA byłoby znacznie utrudnione, a w określonych przypadkach zupełnie niemożliwe.

Powyższe trudności związane są z faktem istnienia w SKA akcji. Akcje SKA mogą wielokrotnie zmieniać właściciela w ciągu roku, natomiast dywidenda zostanie wypłacona jedynie „ostatniemu” akcjonariuszowi - tj. temu, który będzie posiadał akcje na dzień podjęcia uchwały o wypłacie zysku. Na niemożliwość wywiązania się z obowiązku ustalania comiesięcznych zaliczek przez akcjonariusza SKA zwrócił uwagę WSA w Krakowie w cytowanym już wyroku z dnia 13 marca 2008 roku, podkreślając, że: „Akcje w spółce komandytowo - akcyjnej mogą być akcjami imiennymi bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co może w konsekwencji powodować niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. Ponadto wskazać należy, że akcje będące w publicznym obrocie mogą zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego, co rodziłoby konieczność, przyjmując za zasadne pierwsze rozwiązanie opodatkowania każdorazowego określenia czasu przez jaki dany podatnik był akcjonariuszem. (...) Jednocześnie co do zasady nie jest możliwie dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplemantariuszy i wspólników spółek osobowych”.

Jednocześnie, w tym samym wyroku, Sąd zwrócił uwagę, iż przyjęcie koncepcji, jakoby akcjonariusz miał uwzględniać przychód z tytułu dywidendy przy obliczaniu zaliczek w trakcie roku podatkowego, doprowadziłoby de facto do niesprawiedliwego opodatkowania niektórych akcjonariuszy: „Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 par. 2 w zw. z art. 126 par. 1 pkt 2 ksh wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytule posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał.”

Ponadto, jak podkreślono powyżej, w SKA może zaistnieć sytuacja kiedy to wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy, gdyż SKA będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje. W takiej sytuacji akcjonariusz byłby zmuszony do odprowadzania zaliczek od przychodu, którego faktycznie nie otrzymał i nie otrzyma, gdyż zysk SKA został przeznaczony na dalszy rozwój. Gdyby natomiast akcjonariusz zdecydował się w takiej sytuacji na zbycie swoich akcji byłby zobowiązany dodatkowo do zapłaty podatku z tytułu przychodu wygenerowanego na zbyciu akcji, które zyskiwały w czasie na wartości właśnie z uwagi na fakt że zysk SKA nigdy nie został akcjonariuszowi wypłacony, lecz pozostał w SKA. W związku z tym zaistniałaby sytuacja, kiedy to ten sam przychód w sensie ekonomicznym byłby opodatkowany dwukrotnie na poziomie akcjonariusza - raz na bieżąco, w postaci uwzględniania generowanego przez SKA przychodu przy obliczeniu zaliczek na podatek dochodowy, a drugi raz podczas zbycia akcji, które z uwagi na fakt, iż zysk pozostał w SKA zyskałby znacznie na wartości.

Analogicznie, przyjęcie konieczności obliczania zaliczek zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, pozwalałoby akcjonariuszowi w niektórych sytuacjach na rozliczanie podwójnej straty. Jeżeli bowiem spółka w trakcie roku podatkowego będzie generowała straty to zgodnie z zasadami z art. 8 ustawy o PIT akcjonariusz będzie mógł je uwzględniać na bieżąco w swoim wyniku podatkowym. Następnie, gdy akcjonariusz sprzeda akcje w takiej nierentownej SKA po cenie niższej niż cena, po której je nabył to będzie mógł on wykazać także stratę wygenerowaną na sprzedaży akcji.

Powyższe możne zaprezentować korzystając z następującego przykładu: „Akcjonariusz kupuje akcje SKA za 100 jednostek SKA w bieżącej działalności generuje 10 jednostek przychodów i 80 jednostek kosztów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT akcjonariusz miałby wówczas prawo rozpoznać stratę podatkową wysokości 70 jednostek. Jeżeli następnie sprzeda on akcje SKA za 30 jednostek (tj. poniżej ceny ich nabycia, jako że sprzedaje akcje SKA przynoszącej straty) to na powyższej sprzedaży również rozpozna stratę w wysokości 70 jednostek. Tymczasem należy zauważyć, iż ekonomicznie akcjonariusz poniósł tylko raz stratę wynikającą z zainwestowania w akcje SKA - w momencie sprzedaży akcji. Zatem nieuzasadnionym jest umożliwienie akcjonariuszowi SKA rozpoznania straty w podwójnej wysokości.

Dodatkowo należy zauważyć, że na niemożliwość zastosowania się akcjonariusza do normy nakazującej obliczanie zaliczek w trakcie roku podatkowego ca zasadach takich jak robią to komplementariusze zwrócił uwagę WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 roku: „Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet z dywidendy spółki komandytowo - akcyjnej. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowywania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo - akcyjnych to winien tuż przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym. W praktyce, stosując pogląd prawny reprezentowany przez organy podatkowe o konieczności wpłacania przez akcjonariuszy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych, gdyby doszło do kilkukrotnego w danym roku podatkowym obrotu akcjami, brak byłoby prawnej możliwości rozliczenia wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy. (...) Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu (podkreślenie Wnioskodawcy).”

Skoro zatem art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 44 ust. 1 i art. 44 ust. 3 (lub art. 44 ust. 3f) ustawy o PIT nie znajduje zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, to akcjonariusz powinien uwzględnić przychód z tytułu wypłaconej dywidendy przy obliczaniu comiesięcznych zaliczek jedynie w miesiącu, w którym miała miejsce wypłata zysku akcjonariuszowi. Tak długo bowiem jak akcjonariusz nie otrzymał dywidendy od SKA, nie otrzymał on w roku podatkowym przychodu z tytułu posiadanych w SKA akcji. Stanowisko takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 roku: „W związku powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tytko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.”

Należy również zauważyć, że stanowisko, zgodnie z którym akcjonariusz SKA nie ma obowiązku przy obliczaniu miesięcznych zaliczek uwzględniania przychodów i kosztów SKA jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powyższa teza znalazła swoje potwierdzenie we wszystkich przytaczanych powyżej wyrokach sądów administracyjnych. Dodatkowo stanowisko, zgodnie z którym akcjonariusz nie uwzględnia części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, zostało potwierdzone w niedawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 roku (sygn. akt: II FSK 1097/08). Co prawda wyrok ten dotyczył wspólnika będącego osobą prawną, to jednak z uwagi na zbieżność przepisów ustawy o PIT i ustawy o CIT w tym zakresie wyrok ten pozostaje aktualny w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu wyroku NSA zauważył, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o CIT (odpowiednik art. 8 ust. 1 ustawy o PIT) dochód akcjonariusza podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty mu dywidendy wypłacanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Aby powstał przychód w CIT z tytułu dywidendy, akcjonariusz SKA musi posiadać akcje SKA w momencie wypłaty. Tak długo bowiem jak akcjonariusz nie otrzyma dywidendy od SKA, nie otrzymał on w roku podatkowym przychodu z tytułu posiadanych w SKA akcji. W konsekwencji NSA podkreślił, iż akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na CIT nie jest zobligowany uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje. Analogicznie, należy zatem uznać, że akcjonariusz będący osobą fizyczną również nie jest zobligowany uwzględniać cześć przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego nie powstaje przychód podatkowy oraz koszty podatkowe z tytułu posiadanych w SKA akcji, w związku z tym nie ma podstaw do uwzględniania tych przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez SKA. Nie znajdzie również zastosowania art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, gdyż zgodnie z jego obowiązującym brzmieniem ma on zastosowanie jedynie do wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej posiadających udział w tych spółkach - co w przedmiotowym stanie faktycznym ogranicza się jedynie do komplementariuszy SKA.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało także potwierdzone w najnowszych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, tj. w wyrokach z 22 października 2010 r. (I SA/Kr 1321/10) oraz z wyroku z 28 października 2010 r. (I SA/Kr 1323/10).

Dotyczy pytania oznaczonego nr 3

Z uwagi na odpowiednie stosowanie przepisów o spółce akcyjnej oraz na częściowo kapitałowy charakter SKA, powstaje wątpliwość czy nie należałoby dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi SKA opodatkować na takich samych zasadach jak dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Należy jednak zaznaczyć, iż przepis ten ma zastosowania jedynie do dywidend wypłacanych przez osoby prawne, gdyż część zdania „z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” odnosi się zarówno do słowa „dywidenda” jak i określenia „inne przychody”. Ponieważ, zgodnie z przepisami KSH, SKA jest spółka osobową, to nie posiada ona osobowości prawnej. Zatem, dywidenda wypłacona przez podmiot niebędący osobą prawną nie jest objęta zakresem zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Stanowisko powyższe znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Krakowie w cytowanym już wyroku z dnia 13 marca 2008 roku zauważył na gruncie przepisów ustawy o CIT, które jednak są, analogiczne w ustawie o PIT: „ Art. 22 ust. 1 cyt. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednik art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT - wyjaśnianie Spółki) stanowi, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa w powołanych przepisach w ustawach o podatkach dochodowych.”

W związku z tym, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie ma możliwości zastosowania normy prawnej zawartej w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, do dywidend wypłacanych akcjonariuszowi przez SKA.

Dotyczy pytania oznaczonego Nr 4

Zdaniem Spółki, przychód akcjonariusza SKA z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo -akcyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza). Stanowisko takie znajduje umocowanie w art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, który stanowi, że jeśli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W przedmiotowym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że SKA jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Równocześnie, po przystąpieniu przez akcjonariusza do SKA, spółka ta będzie wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. W związku z tym, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, przychód akcjonariusza SKA stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto, w nawiązaniu do stanowiska własnego Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2011r. (rubryka nr 70), Wnioskodawca nadmienia, iż dnia 21 października 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydal do sygnatury akt I SA/Kr 1277/11 wyrok uwzględniający skargę na decyzję organu, który uznał stanowisko własne wnioskodawców, analogiczne do tego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie, za nieprawidłowe. W rezultacie wniesienia skargi, WSA w Krakowie, powołując się na przeważającą w chwili obecnej linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych, potwierdzoną stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajął stanowisko w zasadniczej części zbieżne z tym, przedstawionym przez Wnioskodawcę. WSA wskazał m. in., iż przychody które mają być uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy klasyfikować, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalej natomiast stwierdził, iż w związku z faktem, że u akcjonariusza takiej spółki w trakcie roku obrotowego nie powstaje przychód należny, nie jest też możliwe zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Konsekwentnie, WSA nie zgodził się z opinią organu w zakresie dotyczącym istnienia obowiązku comiesięcznego wpłacania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w momencie otrzymania dywidendy oraz obliczania miesięcznych zaliczek oraz za prawidłowe w zakresie nie opodatkowania dywidendy wg zasad określonych w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określenia źródła przychodów z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Z powyższego wynika, iż kryterium decydującym o rodzaju obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania, zdefiniowane w art. 3 ust. 1a ww. ustawy. Jeśli miejsce to będzie znajdować się na terytorium RP, wystąpi nieograniczony obowiązek podatkowy.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.
   
   

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Umowy z dnia 02.09.1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92):

• określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit c) ww. Umowy);
• określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub jednostkę prawną, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit d) ww. Umowy);
• określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit e) ww. Umowy);
  
  

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będąc rezydentem Szwajcarii zamierza przystąpić w charakterze akcjonariusza do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca traktowany jest jako przedsiębiorca, ponieważ osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku Wnioskodawcy osiąganego z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej wymaga w związku z tym ustalenia, czy Wnioskodawca działać będzie w Polsce poprzez zakład.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, oraz budowę, montaż lub instalację, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy – rezydenta Szwajcarii - będzie miał zastosowanie cytowany wyżej art. 7 ww. umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. w Szwajcarii), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo - akcyjną powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski osiągane przez Wnioskodawcę z udziału w polskiej spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dochód zagranicznego wspólnika jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż doszło do utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność.

W związku z faktem, iż dochody z udziału w polskiej spółce osobowej, generowane przez wspólnika zagranicznego mającego siedzibę bądź miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą stanowiły zyski z zakładu położonego na terytorium Polski to w konsekwencji będą opodatkowane według zasad obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
   
   

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Prawo podatkowe przewidziało zatem generalną zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód (przychód), w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa i mają obowiązek opodatkować, gdyż nie może tego uczynić spółka osobowa. Dyspozycja przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie mówi o przychodach i nie zawiera poza powyższym zastrzeżeniem żadnych wyłączeń. Oznacza to, że przepis dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną i nie czyni odstępstw od tej zasady, bez względu na status wspólnika.

Odmienna interpretacja powyższych przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której regulacje zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należałoby uznać za martwe. W sposób oczywisty, byłoby to niezgodne z zasadą wykładni językowej „per non est”, która mówi, że nie wolno interpretować tekstów prawnych w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne, jak i sprzeczne z zasadami wykładni systemowej powyższych przepisów, a w szczególności z zasadą nakazującą uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Regulacje te w sposób jednoznaczny podatnikiem czynią wspólników spółek osobowych, a tym samym obowiązek opodatkowania przychodów w sposób bezsporny ciąży na wspólnikach spółki osobowej – m.in. spółki komandytowo-akcyjnej – niezależnie od zajmowanego w tej spółce statusu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie czyni bowiem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do tych samych dochodów ale uzyskiwanych przez komplementariuszy czy też wspólników innych spółek osobowych. Wbrew twierdzeniu wnioskodawcy nie ma zatem znaczenia, który ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej) uzyskuje ww. przychody. Bez znaczenia jest czy uzyskującym ww. przychody jest komplementariusz czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast badanie charakteru podmiotów podlegających opodatkowaniu, w przedmiotowej sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w oparciu o uregulowania ustawy Kodeks spółek handlowych mogłoby prowadzić do błędnej interpretacji obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania zawartych w ustawie podatkowej a także do ich całkowitej modyfikacji.

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Pomimo tego, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, to należy jednak pamiętać, iż przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. To wspólnicy, nie spółka, rozliczają się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Tak więc, w świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,

zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy)

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ww. art. 44), a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Konsekwencją powyżej dokonanej kwalifikacji prawnej w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej dochodu, brak jest obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę – a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty.

Reasumując, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że do opodatkowania ww. dochodów nie znajduje zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić należy, iż z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przychód Wnioskodawca powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku, wyroków sądów, stwierdzić należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą Organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.